新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的變化

2006年2月，我國(guó)財(cái)政部公布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》 （以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則），新準(zhǔn)則已于2007年1月首先在上市公司中推行。這是自1992年頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以來(lái)所做的最全面的一次修訂，這次公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，是以國(guó)際上通行的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)， 立足我國(guó)國(guó)情編制的，它涵蓋了我國(guó)的所有企業(yè)，以后，我國(guó)的企業(yè)將不分行業(yè)、不分內(nèi)外資企業(yè)，統(tǒng)一執(zhí)行這一準(zhǔn)則。

財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則體系，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月起將在上市公司中執(zhí)行，并同時(shí)鼓勵(lì)其它企業(yè)執(zhí)行，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則---應(yīng)用指南》三個(gè)部分構(gòu)成，新準(zhǔn)則與過去的舊準(zhǔn)則相比，在無(wú)形資產(chǎn)的定義、計(jì)量、確認(rèn)等方面有了比較大的變化，主要表現(xiàn)在以下六個(gè)方面：

一、無(wú)形資產(chǎn)定義及適應(yīng)范圍的變化

原準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或者提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械摹]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，分為可辨認(rèn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。而新準(zhǔn)則中的無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)，包括專利權(quán)，非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等，在新準(zhǔn)則中明確規(guī)定；商譽(yù)以及未滿足無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的其他項(xiàng)目，不能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

二、無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的變化

新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)只有在滿足以下兩個(gè)條件時(shí)才能確認(rèn)：

該資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。企業(yè)判斷無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入時(shí)，應(yīng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素出合理的估計(jì)，在實(shí)施這種判斷時(shí)，需要考慮相關(guān)的因素。比如，企業(yè)是否有足夠的人力資源、高素質(zhì)的管理隊(duì)伍、相關(guān)的硬件設(shè)備、相關(guān)的原材料等來(lái)配合無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益。

該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。在理解無(wú)形資產(chǎn)的成本時(shí)，要明確企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，明確區(qū)分研究開發(fā)階段支出與開發(fā)階段支出。只有符合準(zhǔn)則規(guī)定的條件的支出才能確認(rèn)為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)。

三、無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量的變化

一是外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)的成本：主要包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到的預(yù)訂用途所發(fā)生的其他支出。對(duì)在購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)過程中發(fā)生的發(fā)超過正常信用條件而延期付款的則以買價(jià)的現(xiàn)值為基礎(chǔ)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)---借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化。

二是企業(yè)自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)。新準(zhǔn)則將自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)過程分為兩個(gè)階段，即研究階段與開發(fā)階段。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，如果能夠同時(shí)滿足新準(zhǔn)則列出的五個(gè)條件，可進(jìn)行資本化處理，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。

三是企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常作為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)來(lái)確認(rèn)，土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑時(shí)，土地使用權(quán)與地上建筑應(yīng)分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。但對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物時(shí)，應(yīng)估計(jì)入所建造房屋的建筑物成本中去；對(duì)于企業(yè)改變土地使用權(quán)用途，用于出租或增值時(shí)，應(yīng)將其作為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)來(lái)處理；對(duì)于外購(gòu)的房屋等建筑物支付的價(jià)款無(wú)法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配的則按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)---固定資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定作為企業(yè)的固定 資產(chǎn)來(lái)處理。

四是企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)符合無(wú)形資產(chǎn)的定義，但自創(chuàng)商譽(yù)過程中發(fā)生的支出卻難以計(jì)量，因而不能作為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)予以確認(rèn)。又比如，一些高新科技企業(yè)的科技人才，假定其與企業(yè)簽訂了服務(wù)合同，且合同規(guī)定其在一定期限內(nèi)不能為其他企業(yè)提供服務(wù)。在這種情況下，雖然這些科技人才的知識(shí)在規(guī)定的期限內(nèi)預(yù)期能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益，但由于這些技術(shù)人才的知識(shí)難以辨認(rèn)，加之為形成這些知識(shí)所發(fā)生的支出難以計(jì)量，從而不能作為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)加以確認(rèn)。無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，外購(gòu)的商譽(yù)可確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

四、無(wú)形資產(chǎn)攤銷的變化

舊準(zhǔn)則中，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷規(guī)定了攤銷方法為直線法；同時(shí)對(duì)攤銷期限作了一些原則上的規(guī)定。在舊準(zhǔn)則中對(duì)有無(wú)使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)均在估計(jì)年限內(nèi)攤銷，并計(jì)入“管理費(fèi)用——無(wú)形資產(chǎn)攤銷”賬戶。

新準(zhǔn)則認(rèn)為對(duì)有使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地合理攤銷，在企業(yè)選擇無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法，該文原載于中國(guó)社會(huì)科學(xué)院文獻(xiàn)信息中心主辦的《環(huán)球市場(chǎng)信息導(dǎo)報(bào)》雜志http：//www.ems86.com總第522期2013年第39期-----轉(zhuǎn)載須注名來(lái)源應(yīng)當(dāng)按照反映企業(yè)預(yù)期消耗該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式來(lái)進(jìn)行；對(duì)使用壽命無(wú)法可靠確定消耗方式的，不再攤銷，而進(jìn)行減值測(cè)試，并計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”賬戶。可見，新準(zhǔn)則采用的攤銷方法更靈活，不再局限于原準(zhǔn)則規(guī)定的直線法，更能反映攤銷的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

這種變化主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

一是在措辭上，用“使用壽命”替代“攤銷年限”

新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。無(wú)形資產(chǎn)使用壽命分為兩種情形：（1）使用壽命是有限的；（2）使用壽命是不確定的。

二是攤銷方法做了變動(dòng)

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式。無(wú)法可靠確定消耗方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。

三是確定應(yīng)攤銷金額時(shí)需考慮殘值

根據(jù)新準(zhǔn)則，無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)攤銷金額=入賬價(jià)值-殘值-已提減值準(zhǔn)備。企業(yè)一般應(yīng)假定殘值為零，但存在兩個(gè)例外：（1）有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買該無(wú)形資產(chǎn)；（2）可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。

四是攤銷期限和攤銷方法的復(fù)核

根據(jù)新準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)于期末對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命以及未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的消耗方式進(jìn)行復(fù)核，如果預(yù)計(jì)使用壽命以及未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的消耗方式與以前的估計(jì)不同，應(yīng)改變攤銷期限和攤銷方法。

新準(zhǔn)則還規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)估計(jì)其使用壽命，并按規(guī)定進(jìn)行攤銷。

五、無(wú)形資產(chǎn)在披露方面的變化

舊準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容主要有：各類無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限、各類無(wú)形資產(chǎn)賬面余額及其變動(dòng)情況、當(dāng)期確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和有關(guān)土地使用權(quán)的詳細(xì)信息的披露。

與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則取消了有關(guān)土地使用權(quán)的詳細(xì)信息的披露要求，主要增加了對(duì)以下內(nèi)容的披露要求：使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況；使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，使用壽命不確定的判斷依據(jù)；無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法；作為抵押的無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況；當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的研究開發(fā)支出總額。

六、無(wú)形資產(chǎn)凈殘值的比較

新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的殘值有了新的規(guī)定，它認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的殘值一般為零，但若有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)愿意以一定的價(jià)格購(gòu)買該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，或是該無(wú)形資產(chǎn)存在活躍的市場(chǎng)，通過市場(chǎng)可以得到無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)的殘值信息，并且從目前情況看，在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，該市場(chǎng)還可能存在的情況下，無(wú)形資產(chǎn)可以存在殘值。IAS38對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的殘值沒有做出明確的規(guī)定。

不難看出，新的《無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則，不僅從定義上、范圍上對(duì)無(wú)形資產(chǎn)做了修訂，更是從會(huì)計(jì)核算上對(duì)無(wú)形資產(chǎn)做了完善和補(bǔ)充。它不僅重新修改了投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量方法，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的處理方法，還增加了無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法，確立了無(wú)形資產(chǎn)可有殘值，部分研究開發(fā)費(fèi)用可予資本化的觀念，更是引進(jìn)了貨幣的時(shí)間價(jià)值觀念，使新的《無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則更完備、更具有可操作性、更具有國(guó)際性，這也是這次頒布新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的宗旨，與國(guó)際接軌，使我國(guó)的會(huì)計(jì)人員國(guó)際通用化，為我國(guó)的會(huì)計(jì)人員走向世界奠定基礎(chǔ)。但是在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的過程中，沒有完全照搬國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，適當(dāng)?shù)亟Y(jié)合了我國(guó)的國(guó)情，便于新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前后銜接，也使新準(zhǔn)則更具可操作性。

（作者單位：沈陽(yáng)金域醫(yī)學(xué)檢驗(yàn)所有限公司）