淺談合并財(cái)務(wù)報(bào)表

【摘要】本文就《企業(yè)合并準(zhǔn)則》與《合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則》不協(xié)調(diào)、商譽(yù)、會(huì)計(jì)信息披露等問題進(jìn)行探析，提出合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制及準(zhǔn)則的完善建議。

【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表 會(huì)計(jì)信息披露 建議

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義和我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，根據(jù)母公司和子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表編制的，反映母公司及全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并會(huì)計(jì)報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)情況表、附注等。

（二）我國(guó)合并報(bào)表準(zhǔn)則的情況

我國(guó)于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，其中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表》，明確了企業(yè)合并與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的處理方法。企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下的企業(yè)采用類似權(quán)益結(jié)合法合并，非同一控制下則采用購(gòu)買法合并。合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定以控制為基礎(chǔ)確定納入合并報(bào)表的范圍，以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則符合我國(guó)的國(guó)情，也實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，但合并會(huì)計(jì)報(bào)表一直是會(huì)計(jì)界備受爭(zhēng)議的難題之一，在合并報(bào)表的實(shí)際操作過(guò)程中，仍存在一些問題，現(xiàn)就企業(yè)合并準(zhǔn)則與合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則的不協(xié)調(diào)等問題進(jìn)行探析。

二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問題及原因

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的不協(xié)調(diào)問題

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制與企業(yè)合并是緊密相關(guān)的，因此在準(zhǔn)則制定時(shí)應(yīng)當(dāng)注意不同準(zhǔn)則間的相互銜接。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》明確區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并分別按權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》卻沒有區(qū)分同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并分別規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序，導(dǎo)致相關(guān)規(guī)定不夠協(xié)調(diào)，割裂了企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理與合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的內(nèi)在聯(lián)系。事實(shí)上，CAS33對(duì)合并程序的規(guī)定主要是針對(duì)非同一控制下控股合并，但不完整。如在抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響時(shí)，權(quán)益結(jié)合法下規(guī)定母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，同時(shí)抵銷相應(yīng)的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。但在購(gòu)買法下，除進(jìn)行上述抵銷處，還應(yīng)將購(gòu)買成本超過(guò)購(gòu)買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分確認(rèn)為商譽(yù)。同時(shí)還將購(gòu)買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額分配到子公司相關(guān)項(xiàng)目，以便在購(gòu)買日合并資產(chǎn)負(fù)債表上將子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，并據(jù)此調(diào)整購(gòu)買日后子公司的凈利潤(rùn)。然而資產(chǎn)負(fù)債表的合并程序中沒有相關(guān)規(guī)定，容易引起編制者的誤解。CAS20和CAS33中均沒對(duì)少數(shù)股東權(quán)益及計(jì)量進(jìn)行明確，而兩者在權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法下的計(jì)量存在明顯的區(qū)別，這不利于準(zhǔn)則的執(zhí)行。

（二）商譽(yù)的性質(zhì)、計(jì)量及攤銷問題

1.商譽(yù)的性質(zhì)

商譽(yù)是指企業(yè)在同等條件下，能獲取高于正常投資報(bào)酬率所形成的價(jià)值。商譽(yù)按取得來(lái)源分為自創(chuàng)和合并商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)長(zhǎng)期積累的結(jié)果，不能單獨(dú)計(jì)價(jià)，合并商譽(yù)是由企業(yè)合并中購(gòu)買方所支付的購(gòu)并成本與被購(gòu)買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額所形成的。在合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。

2.商譽(yù)的計(jì)量

以購(gòu)買方的合并成本減去被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額計(jì)量。可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值是在購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值的余額。合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。在確定單項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)具體分析，以合理的方法確定其公允價(jià)值。

3.商譽(yù)的攤銷，也即商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量，準(zhǔn)則規(guī)定直接進(jìn)行減值測(cè)試

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每年年度終了與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)應(yīng)當(dāng)自購(gòu)買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)存在減值現(xiàn)象的，應(yīng)當(dāng)先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)進(jìn)行了減值測(cè)試，比較這些資產(chǎn)的賬面價(jià)值與可收回金額，如相關(guān)的資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。

4.商譽(yù)攤銷中存在的問題

（1）難以區(qū)分自創(chuàng)商譽(yù)與合并商譽(yù) 。企業(yè)合并后作為一個(gè)整體來(lái)對(duì)其未來(lái)超額獲利能力進(jìn)行估計(jì)的。合并商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)共同為企業(yè)帶來(lái)超額獲利能力。但這兩種商譽(yù)產(chǎn)生的效益難以區(qū)分，在實(shí)際中只對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。盡管準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)必須分到相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合才能確認(rèn)減值損失，但資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的未來(lái)獲利能力并不等于資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合構(gòu)成的企業(yè)整體的超額獲利能力。

（2）計(jì)量難度大，公允價(jià)值難以準(zhǔn)確確定。準(zhǔn)則要求每年對(duì)商譽(yù)進(jìn)行一次減值測(cè)試，就要獲取公允價(jià)值與未來(lái)超額利潤(rùn)等大量信息。由于我國(guó)的證券市場(chǎng)不完善，股價(jià)往往被高估，流通價(jià)格難以反映企業(yè)內(nèi)在價(jià)值。合并方的流通股權(quán)及其他資產(chǎn)的公允價(jià)值難以準(zhǔn)確計(jì)量。資產(chǎn)組合劃分的不確定性和我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展?fàn)顩r限制，企業(yè)很難對(duì)資產(chǎn)組做出估價(jià)，從而影響合并商譽(yù)計(jì)量的準(zhǔn)確性。由于計(jì)量難度大，要求評(píng)估人員素質(zhì)較高，每年測(cè)試一次與原來(lái)的直接攤銷相比，加重了企業(yè)負(fù)擔(dān)，違背了成本效益原則。

（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的披露問題

（1）會(huì)計(jì)信息披露不夠真實(shí)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供的是整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的高度綜合信息，但信息披露的只是子公司的基本信息，未披露集團(tuán)中各子公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，這樣財(cái)務(wù)狀況不同的子公司因合并而抵銷，從而使財(cái)務(wù)分析中資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率、速運(yùn)比率等償債能力指標(biāo)變得模糊不清，對(duì)債權(quán)人來(lái)說(shuō)這些指標(biāo)可能毫無(wú)意義。因?yàn)楹喜?shí)體中某一成員資產(chǎn)并不能償還另一成員的債務(wù)。因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表所披露的償債能力信息不夠真實(shí)。

（2）信息披露不夠充分。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》的第二條規(guī)定，對(duì)于包括在合并范圍內(nèi)各企業(yè)間交易不予披露，但應(yīng)當(dāng)披露與合并范圍外各關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及其交易。在關(guān)聯(lián)方交易披露中，合并范圍內(nèi)各企業(yè)間的融資情況未得到反映，合并報(bào)表中內(nèi)部交易相互抵銷，也不能反映內(nèi)部融資情況。合并財(cái)務(wù)報(bào)表所披露的信息并不顯示使用各個(gè)子公司的現(xiàn)金時(shí)所受到的約束，也沒有提示公司間的現(xiàn)金流，以及此類現(xiàn)金流量所受到的限制。這模糊了資產(chǎn)的流動(dòng)性與所要償付債務(wù)之間的關(guān)系，不利于外部信息使用者了解企業(yè)集團(tuán)的融資情況及由此帶來(lái)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則及執(zhí)行的完善建議

1.逐步實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完全接軌

企業(yè)合并采用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的方法。因?yàn)橛袝r(shí)對(duì)屬于同一控制下還是非同一控制下的企業(yè)合并的難以認(rèn)定，而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)同一控制下與非同一控制下的企業(yè)合并分別采用不同的會(huì)計(jì)處理方法，使得企業(yè)合并行為如采用不同會(huì)計(jì)政策進(jìn)行操作會(huì)得出完全不同的結(jié)果。隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展和完善，資產(chǎn)公允價(jià)值取得更加可靠，企業(yè)合并采用購(gòu)買法的條件更加完善，企業(yè)合并準(zhǔn)則與合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則統(tǒng)一采用購(gòu)買法，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更方便執(zhí)行同時(shí)也可杜絕企業(yè)操縱合并報(bào)表行為的發(fā)生。

2.提高公允價(jià)值的測(cè)評(píng)質(zhì)量，加強(qiáng)商譽(yù)的監(jiān)管力度，提高商譽(yù)信息的可比性

在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，無(wú)論是商譽(yù)合并成本的計(jì)量，還是后續(xù)減值測(cè)試，都需運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。因此為了提供可靠的會(huì)計(jì)信息，合理確定公允價(jià)值是前提，目前對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用仍然存在一定的人為可控因素，尤其對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的測(cè)算，其不確定性大大增加利潤(rùn)可操縱空間。因此，我們應(yīng)完善企業(yè)的內(nèi)部控制，建立嚴(yán)格的規(guī)范準(zhǔn)則的監(jiān)管體系，完善相應(yīng)的法律法規(guī)，提高會(huì)計(jì)信息的可靠性及可比性。

3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露應(yīng)作更具體的規(guī)定

首先，應(yīng)編制分部報(bào)告，提供真實(shí)有用的會(huì)計(jì)信息，針對(duì)不同會(huì)計(jì)信息使用群體的要求，分部報(bào)告的意義各有側(cè)重，這樣財(cái)務(wù)信息質(zhì)量大大提高了。其次充分披露企業(yè)集團(tuán)成員間相互提供資金的相關(guān)信息。為使報(bào)表使用者充分了解企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)充分披露合并范圍內(nèi)各企業(yè)間相互提供資金的相關(guān)信息，可以按重要性原則分類披露；再次，統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，及時(shí)提供相關(guān)性更高的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露的格式、內(nèi)容及信息披露范圍作出更具體的說(shuō)明。這樣既便于會(huì)計(jì)人員實(shí)際操作，也利于報(bào)表使用者及時(shí)獲得有效的會(huì)計(jì)報(bào)表信息。

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（編輯：陳岑）