營業稅改革下的金融業的稅率探析

【摘 要】2011年，財政部出臺的《營業稅改征增值稅試點方案》明確提出金融保險業原則上適用“增值稅簡易計稅方法”。金融業“營改增”進程會分階段進行，在推進過程中我們也需要預測其他方法下的金融業稅負。本文首先介紹了國際上金融業實施增值稅的經驗，然后在此基礎上分別探討了“營改增”簡易征收辦法和其他方法對金融企業稅負的影響，并測算了金融業實施增值稅后的稅負臨界點。研究表明，未來金融業改征增值稅后的實際稅負與該臨界點緊密相關。

【關鍵詞】營改增；金融業；稅率預測

與已納入試點范圍的運輸業、部分現代服務業相比，金融保險業是否會成為“有序擴大”試點范圍的入圍對象，一直引發業界猜想。在財政部、國家稅務總局2011年公布的《營業稅改征增值稅試點方案》中，明確提出金融保險業和生活性服務業，原則上適用“增值稅簡易計稅方法”。可以預見，實施“營改增”簡易征收辦法只是一個過渡，因為這種方法對營業稅的改革不夠徹底。我國加入WTO后，將逐步開放國內金融業市場，我們需要借鑒國際上通行的金融業改征增值稅的做法，以便與國際稅制慣例接軌。而且，根據增值稅的單一、中性的要求，金融業最終將全面征收增值稅，并重新設置一檔針對金融業的增值稅稅率。

一、國際上金融業實施增值稅的經驗借鑒

通過表1分析可知，大部分OECD國家都將增值稅普遍適用于金融業各個項目，再根據需要分項實行征稅、免稅或零稅率的特殊待遇。總的來講，OECD的大多數國家對金融企業的核心業務實行免稅，對附屬金融業務按標準程序征收增值稅，對出口金融服務實行增值稅零稅率政策。

表1 OECD成員國對金融保險業征收增值稅狀況

資料來源：李志輝：《發達國家的增值稅比較》。

稅率是稅制的核心要素，也是改革的利益相關者關注的焦點。從表2可見，與世界平均水平相比，亞洲各國（或地區）的增值稅稅率相對較低。而且，大部分亞洲國家實行的增值稅稅率在10% 以下。因此，在營業稅改革中，如果我國將金融業的稅率定為17%，是過高的，這將使我國在亞太區域吸引外資的競爭中處于明顯不利的地位。而且，今后的趨勢是進一步朝著“低稅率、嚴征管”的目標邁進，我國應當通過加強征管來提高實際稅率，但是在名義稅率上應當有更大幅度的降低。

表2 世界上若干國家（或地區）近期增值稅標準稅率

資料來源：楊默如：《我國金融業改征增值稅問題的立法研究》。

二、我國金融業實施營改增的稅率探析

1.將金融業納入征稅范圍，但暫時實行簡易征收辦法。目前，我國的金融企業繳納的稅費包括營業稅、城建稅及教育費附加、印花稅、企業所得稅和房產稅等。其中，營業稅和城建稅及教育費附加屬于在交易環節征收的流轉稅。因而流轉稅和所得稅是我國金融企業目前繳納的主要稅種。同時，營業稅改增值稅，不僅是稅種的變換，而且這種變換會對企業營業稅金及附加和企業所得稅產生影響。在考慮這些主要稅種的情況下，為了不使企業的稅負增加，我們測算一下稅負臨界點。因為《營業稅改征增值稅試點方案》中提到金融保險業適用“增值稅簡易計稅方法”，則應納增值稅的計算公式如下：

應納增值稅=含稅銷售額÷（1+征收率）×征收率

我們設征收率為r，計稅收入為1。增值稅不能在企業所得稅前扣除，則企業所得稅增加r×[1÷（1+r）]×（1-10%）×25%，故稅改后的總體稅負為r×[1÷（1+r）]×（1+22.5%）；營業稅對企業所得稅有減稅效應，可以抵扣的所得稅為r×5%×（1+7%+3%）×25%，則稅改前的總體稅負為r×5%×（1+7%+3%）×（1-25%）。

注：城市維護建設稅按照納稅人所在地不同實行差別稅率，其稅率分別為：市區，7%；縣城鎮，5%；不在市區縣城或鎮，1%。為了方便計算，此處設定為7%。

令稅改前后的總體稅負相等，求稅負臨界點：

r×[1÷（1+r）]×（1+22.5%）=1×5%×（1+7%+3%）×（1-25%）

得：r=3.48%。即未來對金融業采用簡易計稅方法擬定的征稅率若高于3.48%，則總體稅負增加；若低于3.48%，則總體稅負降低。我國金融業的營業稅稅負偏重，為了實現“營改增”試點行業“總體稅負不增或略有下降”的要求，建議將征稅率設置在3.48%以下，促進金融業在新形勢下持續健康發展。

這種方案解決了我國增值稅和營業稅并存帶來的稅收問題，對財政收入的影響也不大，在征管上也具有較強的可操作性，但是其缺點是改革不夠徹底。

2.對金融核心業務實行免稅，對附屬業務按標準稅率征稅。參考歐盟等發達國家的做法，對金融業的核心業務不征收增值稅，同時其進項稅額也不能抵扣；而對其附屬業務選擇按照17%的標準稅率征收增值稅，同時允許其進項稅額可以抵扣。對出口型金融出口業務實行零稅率。同時，對于離岸金融業務、金融創新業務也給予稅收優惠。

以企業的附屬業務總額作為含增值稅的銷貨金額（s），相對應的含增值稅的進貨金額（c）。如果預計改征的增值稅稅率為r，則增值稅v=s÷（1+r）×r-c÷（1+17%）×17%（進項稅率可能為其他稅率，這里假設為基本稅率17%），增加的企業所得稅為v×（1-10%）×25%，總體稅負為[s÷（1+r）×r-c÷（1+17%）×17%]×（1+22.5%），改革前的營業稅b=s×5.5%，抵減的企業所得稅為b×25%，總體稅負為s×5.5%×（1-25%）。

假設s÷（1+r）×r-c÷（1+r）×r×（1+22.5%）=s×5.5%×（1-25%），則r=（0.0336+0.178c÷s）÷（0.9664-0.178c÷s）即r的大小取決于可抵扣進貨金額占銷貨金額的比重。也就是，銷售稅率、可抵扣進貨金額占銷貨金額的比重和進項稅率三個因素共同對改革后的稅負產生影響。

這種方案改革較為徹底，符合增值稅的要求，也與目前國際上對金融業的征稅方式一致，體現了金融業特點。但是，這種方案對我國金融業的稅收可能造成較大的影響，短期內增加財政收入的壓力。

3.將全部金融業務都納入征稅范圍，新設一檔增值稅稅率。對金融業全面征收增值稅越來越得到國際上的認同，同時我國目前還沒有完全取消金融管制，如果只對金融附屬業務征收增值稅會引起較大的社會反響，可以參考部分發展中國家和地區的做法，將全部金融業務都納入增值稅征稅范圍，新設一檔針對金融業的增值稅稅率。

假定改革后商品與勞務價格保持不變，以企業整體的主營業務收入總額作為含增值稅的銷貨金額（s），購進可抵扣的服務或商品的含增值稅的進貨金額（c）。同理，我們參考上述方法可以求得r。

這一方案可以確保不對財政收入造成太大的沖擊，比較超前，但是對稅收征管的要求較高，并且可能需要重新設置一檔針對金融業的增值稅稅率檔次，如果每一個服務行業都這樣考慮，與增值稅單一、中性稅率的要求不相符。

三、政策建議

盡管《試點方案》中提到金融保險業原則上適用“增值稅簡易計稅方法”，但金融保險業并未開始試點，是否會長期采用簡易增稅計稅方式不能斷言，并且國際上通行的做法值得我們借鑒，所以我們有必要對其他方法的稅率進行研究。但是無論采用什么方法，目的是不增加或降低金融業的稅負。在稅率設計過程中，需要將未來金融業改征增值稅后的實際稅負與臨界點緊密聯系，并考慮國家的稅收利益和金融業的國際競爭力之間的平衡。

參 考 文 獻

[1]楊默如.我國金融業改征增值稅問題的立法研究[J].稅務研究.2010（8）

[2]魏陸.中國金融業實施增值稅改革研究[N].中央財經大學學報.2011（8）

[3]財政部.國家稅務總局.營業稅改征增值稅試點方案[EB/OL].2011-

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