基于作業成本法的工業企業成本控制

【摘 要】在現代生產環境下，要推廣作業成本法并充分發揮其作用，就必須建立起有效的基于作業成本法的成本控制系統。在作業成本法下，一個完整的成本控制流程應包括作業鏈分析與再造、確定成本控制對象、制定標準成本、成本差異分析與采取對策共計五個環節，但經常性的控制循環可以僅通過后三個環節來完成。

【關鍵詞】作業成本法；成本控制

近年來，作業成本法在我國得到了廣泛應用。作業成本法之所以能夠得到越來越多的企業的認可，這與其科學性以及對于成本核算的準確性是分不開的，相對于傳統成本法中對于制造費用的核算，作業成本法不再是片面的分攤而是真正做到了溯本追源，從而更加準確地對產品成本進行核算。因此，要使作業成本法在實踐中得到廣大企業的真正認可并充分發揮其內在優勢，就必須解決作業成本法下的成本控制問題。

一、作業成本法的基本步驟

作業成本核算法義稱ABC管理法。它以某一具體事項為對象，進行數量分析，以該對象各個組成部分與總體的比重為依據，按比重大小的順序排列，并根據一定的比重或累計比重標準，將各組成部分分為ABC三類，A類是管理的重點，B類是次重點，C類是一般。它的特點是既能集中精力抓住重點問題進行管理，又能兼顧一般問題，從而做到用最少的人力、物力、財力實現最好的經濟效益。作業成本法包括作業成本汁算和作業管理兩個方面的內容，其基本原理是：生產導致作業的產生，作業導致成本的產生，成本與費用是通過作業聯系在一起的。這一過程可以分為以下三個步驟：（1）確認和計量各種資源耗費。資源可以簡單地區分為貨幣資源、材料資源、人力資源、動力資源等幾類。作業成本計算法并不改變企業所耗資源的總額，作業成本計算法改變的只是資源總額在各種產品之問的分配額以及資源總額在存貨和銷售成本之間的分配額。（2）把資源分配到作業，開列作業成本單，歸集成本池成本。這一步要做的工作包括以下幾方面：一是確認作業所包含的資源種類，也就是確認作業所包含的成本要素（項目）；二是確立各類資源的資源動因，將資源分配到各類對象（作業），據此計算出作業中該成本要素的成本額，開列作業成本單，匯總各成本要素，得出作業成本池的總成本額。（3）選擇作業動因，把作業成本池的總成本分配到產品，并開列產品成本單。這一步驟包括以下幾個方面：一是確認各作業的作業動困，并統計作業動因的總數，據此分別計算各作業的單位作業動因的制造費用分配率；二是統計符產品所耗作業量（或作業動因數）計算產品承擔的制造費用，開列產品成本單。

二、成本控制設計

按照作業成本法的理解，成本流程被視作“資源—作業—產品”。具體而言，成本控制流程應主要包括以下幾個環節（見圖1）。

圖1 成本控制流程示意圖

1.作業鏈分析與再造。實施成本控制的首要工作是進行作業鏈分析與再造，由于在傳統成本控制體系中根本沒有這項工作，因而它在實踐中最容易被忽視。從廣義的角度看，作業鏈分析與再造本身也是成本控制的一部分。在這一過程中，需要識別并區分增值作業與非增值作業，高效作業與低效作業，然后采用技術分析等手段，盡可能去除非增值作業，改善低效作業；另外，還需要分析作業之間的聯系，盡量實現作業之間環環相扣，無斷開或重疊，提高作業鏈的整體效率。

2.明確成本控制對象。在完成作業鏈分析與再造之后，需要明確成本控制中心，這是實施成本控制的必要準備。為了提高成本控制的有效性，在確定責任中心時，應盡量使成本開支的決定者（或實施者）與成本開支的責任承擔者保持一致。通常，成本控制人員會將作業中心直接設定為責任中心。因此，盡管出于簡化成本核算的需要，可以將若干種作業并入同一個作業中心，但范圍不宜過大，特別是當幾種作業由不同部門分別提供時，最好能將其分設為不同的成本中心，以便于成本控制工作的順利開展。

3.制定各作業中心的“標準成本”。以作業中心為對象，為其制定標準成本。作業中心標準成本的制定原理與傳統成本觀下的標準成本基本相同，但也有自己的特點。在作業成本法下，成本流程被視作“資源-作業-產品”，作業中心的標準成本則由“作業消耗資源”與“產品消耗作業”兩個環節的效率共同決定。作業中心的標準成本可分解為兩個層次：作業標準單價與標準作業量。作業標準單價則可進一步分解為單位作業資源耗用標準數量與資源標準單價的乘積。由此可知，要確定作業標準單價，需要事先合理確定單位作業的資源耗用標準數量與資源標準單價，二者的制定原理與方法與傳統成本系統中標準成本的制定程序完全一樣。標準作業量則取決于單位產品對作業的標準耗用量與產品產量，其中的關鍵是合理制定單位產品對作業的標準耗用量，它主要由“產品消耗資源”環節的效率決定。

4.成本差異分析。作業中心的實際成本發生后，將其與該中心的標準成本進行比較，并進行成本差異分解，尋找成本差異的產生原因。成本差異的分解見下式：成本差異=作業中心實際成本-作業中心標準成本=單位作業實際價格×作業實際數量-單位作業標準價格×作業標準數量=（單位作業實際價格-單位作業標準價格）×作業實際數量+（作業實際數量-作業標準數量）×單位作業標準價格=作業價差+作業量差。作業價差的產生是由于單位作業實際價格相對于單位作業標準價格發生了偏離。具體原因則需追溯到作業對資源的消耗效率與資源價格兩方面。作業量差的產生則來源于作業實際數量相對于作業標準數量的偏離，歸根到底則是單位產品對作業的實際消耗偏離了標準消耗。

5.尋找對策。經過成本差異分析，明確了各作業中心成本差異的產生原因，然后可采取針對性的應對措施。其基本方法與傳統的標準成本系統相似。因此，及時地調整和修正標準，應成為基于作業成本法的成本控制系統的一項經常性工作。

最后，我們對作業成本法下的成本控制循環進行一個簡要說明。圖1所示的5個程序構成了基于作業成本法的一個完整的成本控制循環周期。但是在實踐中，只要企業的生產組織流程和作業鏈沒有發生實質性變化，企業在實施了作業鏈分析和改造以及完成了成本控制中心的選擇后，可以在以后的若干個生產周期內反復進行后續的成本控制工作就可以了，因此，程序1與程序2并不需要經常進行；而程序3到程序5的成本控制工作在每個生產循環中都需要重復進行。因此，我們將包括程序1到程序5的全過程成本控制流程稱為基于作業咸本法的成本控制大循環，而將程序3到程序5的成本控制稱為小循環。小循環發生若干次后，如果生產組織形式及技術特點已發生了明顯變化，此時就需要實施一次成本控制大循環，然后又是在新的基礎上的若干次小循環。如此反復進行。

在現代生產環境中，作業成本法是一種有效的成本核算方法和企業管理手段。為了進一步加強作業成本法的實用性，必須解決作業成本法下的成本控制問題。與傳統的成本控制不同，作業成本法下的成本控制應以“作業”為成本控制對象，通過對作業中心實際成本與標準成本的差異分析，來發現成本失控原因，并采取相應措施。

參 考 文 獻

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