會計報表合并相關問題研究

摘要：新準則發(fā)布以來，企業(yè)合并準則作為我國與國際準則趨同的亮點之一，引起了國內學者的廣泛關注。會計報表合并成為當前現(xiàn)代企業(yè)會計研究的重點和難點。本文從國內外會計報表合并理論入手，指出我國當前所遵循的理論是母公司理論和實體理論，主要側重于實體理論。結合案例分析了我國合并會計報表過程中出現(xiàn)的合并差價和合并范圍兩大問題，并給出了相應的改進建議。

關鍵詞：會計報表 合并 新會計準則

一、新準則下會計報表合并過程中存在的問題

目前，在按照新準則會計報表合并的過程中，主要存在以下兩個比較突出的新問題。

（一）合并差額

合并差額是指在采用購買法進行企業(yè)合并時，購買成本與被購買方的凈資產賬面價值之間的差額。在舊準則下稱之為合并價差。合并差額從本質上包含兩部分差額，即凈資產的公允價值與其賬面價值的差價部分和商譽部分。這兩部分差額是客觀存在且可區(qū)分的。我國將其合二為一，存在著諸多不便。目前我國的規(guī)定要與國際上對合并價差的內容的規(guī)定有出入，顯然我國的規(guī)定要更簡單，回避了復雜的合并，但是理論上合并價差的性質模糊不清，也使得在實務中會計報表合并的編制帶有很大的隨意性，同時使得任何不平衡的數(shù)字甚至錯誤，都可能歸入合并價差，大大地降低了其科學性和可理解性。

（二）合并范圍問題

新會計準則下，一般按照控制權的標準來界定合并范圍。而對于母公司對子公司的控制權，則按照表決權來加以區(qū)分。在有半數(shù)以上的表決權時，我們稱之為絕對控制，在擁有不足半數(shù)的表決權但能夠實質控制時稱之為相對控制。這種規(guī)定使得，在同一持股關系下采用不同的計算原則，會有不同的結果，可見，我國會計報表合并規(guī)范并未對采用哪種計算方法做出明確規(guī)定，這給編制會計報表合并提供了可操縱的空間。

例如，A、B、C三公司同屬于Z公司的子公司，2009年，這三家公司共同投資設立了Y公司，注冊資本為5000萬人民幣。其中，A、B、C的認購權分別為53%，28%和19%，出資額分別為2650萬元，1400萬元和950萬元。公司由C公司運營管理。2012年，A公司收到C公司派發(fā)的現(xiàn)金股利510萬元。A公司在投入資本組建Y公司時，認定Y公司為其子公司，因此在進行長期股權投資核算時，采取成本法核算，在2012年收到所分配的股利時按照收益進行了相應上網會計處理。2012年年末，Z公司要求A公司編制合并報表，并將Y公司納入合并范圍，此時A向Y公司索取年度個別財務報表時被告知Y公司業(yè)務實質上已經停止，公司剩余財產已經不存在，且實質由B、C兩公司操縱。那么，在Y公司是否應該納入A公司的會計報表合并范圍的問題上存在分歧。

按照新準則規(guī)定，無論子公司的業(yè)務性質與總公司是否存在顯著差異，都應當納入合并財務報表的合并范圍[2]，案例中A公司認購時占52%的股份，應當將Y納入A的合并范圍；但新會計準則指出，在具體應用控制標準確定合并范圍時，應當著重強調實質重于形式原則。鑒于Y公司實質上是在集團公司的授意下，由C公司組織經營管理，A公司既沒有向Y公司董事會派出董事參與決策，也沒有派出其他管理人員參與日常管理，因此，實質上并沒有控制Y公司。失去了控制這一合并基礎，從這點上來看，A公司不應將Y公司納入合并范圍。所以，根據(jù)新準則的規(guī)定，A企業(yè)可以根據(jù)自己的需要選擇將Y納入或不納入合并范圍，這種不一致的做法給編制會計報表合并提供了可操縱空間。

二、改進建議

（一）合并差額的正確認識

首先，企業(yè)合并不僅僅是一般意義上的交易，而是一種戰(zhàn)略性投資。在企業(yè)合并過程中，要從整合產業(yè)鏈，實現(xiàn)規(guī)模經濟和范圍的長期經濟上來考慮，而不能僅僅是為了獲取被合并方的資產；企業(yè)在合并中所收購的資產，應該屬于長期資產，將歸屬于個較長的時間周期，而不應納入合并當期。

第二，基于上述認識，《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并（2006）》第十三條的規(guī)定可以改進為：購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽，或者計入當期損益；購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，先對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核，經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的份額，其差額應當計入遞延收益或者當期損益[3]。

（二）合并范圍的進一步明確

首先，應該明確“暫時控制”的含義。它可以定義為短期投資，這通常是可隨時變現(xiàn)，持有時間短，不以控制為目的的投資。在期限上可以定義為“在一年之內”。可以進一步防止上市公司在編制合并財務報表時，以暫時控制為借口，而不將某些子公司列入合并范圍，進一步操縱利潤。

其次，應該確定是否將資不抵債的子公司及非營利組織納入合并范圍。鑒于上述分析，只有將持續(xù)經營子公司的超額虧損全部合并，才能抑制母公司將資不抵債的子公司作為操縱利潤的工具。此外，如果企業(yè)對非營利組織的商業(yè)活動能夠實施有效的控制，或非營利組織的活動并沒有受到嚴格的限制而從事營利活動，則應該包括在合并范圍內，并在財務報表附注中進行信息披露。

參考文獻：

[1]高明.當前會計報表中存在的問題與對策分析[J].商場現(xiàn)代化，2012-06.

[2]楊雯雯.新會計準則下合并會計報表研究[J].中外企業(yè)家，2009-10.

[3]閆金鳳.合并會計報表范圍探討[J].財會通訊，2011-10.