新會計準則體系下的會計職業判斷研究

摘 要：在新會計準則體系下，會計職業判斷存在的原因主要有以下幾個方面：經濟環境的不確定性、會計認識的多元性、會計準則制定的導向影響、資產負債觀理論、會計目標理論的要求的應用等。現行會計準則下的會計職業判斷運用包括在基本準則、具體準則等多方面。

關鍵詞：新準則；會計職業判斷；會計信息質量；運用分析

中圖分類號：F292 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）35-0219-02

一、 會計職業判斷及其影響因素

會計職業判斷，指會計人員根據會計法律、法規和規章等會計標準，充分考慮企業現實與未來的理財環境和經營特點，運用自身專業知識和職業經驗，通過識別、計算、分析、比較等方法，對不確定性會計事項所作的裁決與斷定的思維過程。會計職業判斷的成因，往往與不確定性聯系在一起，會計職業判斷產生的根本原因在于經濟環境的不確定性、會計認識的多元性及會計規則的不完備性。從本質上說，會計職業判斷既是一種正確執行會計規范的會計行為，也是一種人腦進行信息處理的認知過程。企業財會人員是會計職業判斷的主體，財會人員的相關知識和工作經驗對積累是會計職業判斷的基礎，同樣，企業的會計準則、會計法規以及國家的統一會計制度、相關法律法規等都會約束會計職業判斷。之所以在現行會計準則中存在會計職業判斷有以下原因：

（一）經濟環境的不確定性

會計是要將人們的經濟行為通過確認計量報告予以反映，人們的經濟行為不能脫離社會環境而存在，社會環境、經濟環境都存在不確定性和多樣性。會計若要將不確定的經濟行為予以計量報告，在此過程中就需要將人們的不確定經濟行為予以判斷分析，將其量化。會計人員需要對一些具有不確定性的經濟業務加以職業判斷，涉及的事項主要有四方面，一是經濟事項本身難以精確測量。二是經濟業務在時間上延伸到未來，對企業財務狀況可能造成的影響及影響程度難以確定。三是經濟業務本身復雜多變，難以準確反映。四是一些營銷創新措施，如超“新三包”服務承諾、以舊換新、名目繁多的有獎銷售、復雜的銷售優惠等，由于這些經濟業務條款復雜、性質多變，其所涉及的未來結果都有高度的不確定性，難以準確反映。

（二）會計認識的多元性

會計認識的多元性在于不同的人對于會計的各項規定或者各種條款的理解可能是不同的。由此導致了必須通過會計的職業判斷才能完成。例如，收入實現的標準是風險報酬的轉移，但在不同的交易方式中，風險報酬轉移的時點到底是以什么為標志，只有不同人的認識是不同的，這些只能職業判斷來完成。

（三）會計規則導向向會計原則導向的演變

會計準則是會計人員處理業務的依據與準繩，人們希望會計準則的制定最好能夠更加細化，更加具有指導性，為此，規則導向的會計準則成為許多國家制定會計準則的指導思路。

現實社會中，以美國為代表的會計規則導向制定的會計準則其問題之多，已成為社會各界詬病的根源，即使投入最再多的人力、物力和財力，規則導向下的會計準則都不會避免其固有的缺陷。所以會計原則導向逐漸成為現階段會計準則制定的主導理念。按照原則導向的精神和意圖，會導致利用職業判斷的機會比較多。目前從我國新會計準則來看，基本與國際準則的制定是保持一致的，即以原則導向為會計準則制定的基本精神，這就導致會計職業判斷將會得到大量的應用。

（四）資產負債觀理論的應用

所謂資產負債觀，是指會計準則的制定機構在制定規范某類交易或事項的會計準則時，首先定義并規范由該類交易或事項產生的相關資產和負債或其對相關資產和負債造成影響的確認和計量，然后再根據資產和負債的變化來確認收益。收益的確定不需要考慮實現問題，只要凈資產增加，就作為收益確認。在資產負債觀下，會計準則制定重在規范資產和負債的定義、確認和計量，利潤表成為資產負債表的附屬產物。要保證資產負債觀的貫徹與執行，必須準確計量資產負債價值，而最佳的計量屬性是公允價值而非歷史成本，為此，大量的會計職業判斷會因為資產負債觀理論的應用而出現在現行會計準則之中。

（五）會計目標理論的要求

會計目標理論認為：會計目標是整個會計理論框架的邏輯起點，無論是會計對象還是會計要素或者會計計量都是要為會計目標來服務的。會計目標分為兩類：一是決策有用觀，二是受托責任觀。無論我們倡導那種觀點，都要求會計信息必須真實、可靠、及時。會計職業判斷是為了保證會計信息的及時、可靠與真實而產生的，良好的專業的會計職業判斷必須保證會計信息的真實性與可靠性，從這個角度來說，會計職業判斷也是為完成會計目標而服務的。

二、正確認識和運用分析會計職業判斷

（一） 固定資產準則中運用的職業判斷

固定資會計準則中所涉及的會計職業判斷包括：固定資產確認條件條件是“達到預定可使用狀態”；作為會計人員，準則不能只憑固定資產入賬一張發票就作為入賬的依據，要對固定資產己達到狀態進行確認，確認預定可使用狀態這個實質，其中，涉及到對資產的試運行性能、安裝進度及預算情況的判斷。在固定資產入賬價值（例如使用歷史成本還是現值、公允價值）、折舊年限、凈殘值、預期實現經濟利益方式等多方面也許進行會計職業判斷。

（二）關聯方關系及交易準則中運用的職業判斷

由于關聯方之間可能存在有礙公平交易的因素，為操縱利潤提供了可能，因此對關聯方關系及其交易進行充分披露，歷來受到人們的關注。《企業會計制度》第148條、149條規定，在存在控制關系的情況下，不論關聯方之間有無交易，都應披露關聯方的情況；在存在關聯方交易時，應披露關聯方關系的性質、交易類型及其交易要素。雖然《企業會計制度》給出了關聯方關系的判斷標準，但是控制、共同控制、重大影響、合營與聯營等概念，基本上需要判斷加以確定。同時，在判斷時，主要應當看其關系的實質，即在處理與企業的交易時，是否存在有礙公平交易的因素，交易結果是否影響投資者和債權人的利益等。此外，《企業會計制度》還規定，關聯方交易應當分別關聯方以及交易類型予以披露，類型相同的關聯方交易，在不影響財務報告使用者正確理解的情況下可以合并披露。顯然，上述規定體現了重要性的原則，但對重要性的標準卻沒有明確的規定，只能根據經驗和實際情況作出具體判斷。

（三）收入準則中運用的職業判斷

會計準則規定企業銷售收入的確認標準是風險報酬觀，當企業的交易事項發生之后，會計人員需要判斷收入能否確認、確認收入的時間、收入確認的金額等。會計人員的職業判斷能力在新的銷售收入確認標準面前，不得不做出更高的要求。

（四）借款費用準則中運用的職業判斷

借款費用的會計處理包括資本化和費用化，財會人員在進行會計實務處理時，應該運用的職業判斷包括以下幾方面：借款費用應予以資本化的資產范圍；每期產生的借款費用是應該費用化計入當期損益，還是應該資本化計入相關資產的成本；開始確認資本化的時點，以及每期資本化的金額；對于因某些原因導致的資產購建或生產活動中斷的業務，中斷期間的所發生的借款費用是應該繼續資本化還是中斷資本化；對于停止資本化的時點也應該做出職業判斷。以上五個方面的界定主要看經濟業務的實質，而不能只看經濟業務的表面形式，要按照實質重于形式的原則來判斷借款費用資本化的問題。因此，財會人員只能根據實際情況和相關業務經驗進行具體的職業判斷。

（五）或有事項準則中運用的職業判斷

或有事項是指企業由于過去的交易或事項而形成的一種狀況，其結果須由未來不確定事項的發生或不發生予以證實。由于影響未來事項的不確定因素不能由企業控制，因此不確定性是或有事項最根本的特征。無論是或有事項的結果，還是可能由此產生的現時義務的金額，都需要通過估計或判斷加以確定。可以說，會計職業判斷貫穿于或有事項會計處理過程的始終。或有事項可能形成一項資產、負債、或有負債、或有資產。財會人員除應充分領會準則的精髓外，還需要掌握大量的與或財會人員有事項有關的企業內外資料以及具備豐富的實踐經驗，敏銳財會人員的洞察力和嚴密的邏輯推斷力。會計財會人員職業判斷在或有事項的會計處理中主要體現在或有事項的確認和或有事項的計量等等。

（六）其他一般業務準則中運用的職業判斷

《企業會計準則》中合并財務報表部分規定，應當以控制為基礎對財務報表的合并范圍予以確定。應當編制合并會計報表的條件是，企業對其他單位有實質控制投資如占該單位資本總額50%以上（不含50%），或雖然占該單位資本總額不足50%，但實質上已經控制該單位的產權，另外，在合并報表的編制時，當母子公司會計政策不一致，從而導致會計報表所使用的的處理方法等，此時應該需要會計人員進行會計職業判斷。

會計職業判斷在會計準則的應用不僅僅存在于以上幾個方面，在實際執行會計準則的過程中，需要有更多的會計準則項目予以關注。

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[責任編輯 杜 娟]