巧用比較分析法計算應納稅所得額

【摘 要】 應納稅所得額與會計利潤通常不相等，但應納稅所得額與會計利潤有一定聯系，即滿足“應納稅所得額=利潤總額±調整項目”。因此，我們可以運用比較分析法在會計利潤基礎上計算應納稅所得額。運用比較分析法計算應納稅所得額時，需要進行兩次比較。文章以業務招待費、廣告費和業務宣傳費、公益性捐贈等支出項目的扣除問題為例，詳細介紹了運用比較分析法的基本思路。

【關鍵詞】 應納稅所得額； 調整項目； 準予稅前扣除額

在稅法課程教學中，許多學生認為企業所得稅應納稅所得額的計算很難掌握，尤其是運用公式“應納稅所得額=利潤總額±調整項目”時，調增還是調減經常分不清楚，即使調增調減能分清楚，調整金額有時又會出錯。筆者結合多年稅法課的教學經驗，運用比較分析法介紹應納稅所得額的計算技巧。

一、運用比較分析法的理論基礎

《中華人民共和國企業所得稅法》第5條規定，企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額為應納稅所得額。根據企業所得稅法規定，應納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-允許彌補的以前年度虧損（下面簡稱概念公式）。應納稅所得額是計算企業所得稅的依據，是根據稅法有關規定計算得出的金額。可以說，應納稅所得額是稅法中的概念，屬于稅法范疇。

《企業會計準則——基本準則》第37條規定，利潤是指企業在一定會計期間的經營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。《企業會計準則——基本準則》第39條規定，利潤金額取決于收入和費用、直接計入當期利潤的利得和損失金額的計量。根據企業會計準則有關規定，利潤總額=營業收入-營業成本-營業稅金及附加-銷售費用-管理費用-財務費用-資產減值損失+公允價值變動收益（或減去損失）+投資收益（或減去損失）+營業外收入-營業外支出。利潤總額是根據會計準則和會計制度有關規定計算得出的金額。《企業會計準則——基本準則》第40條規定，利潤項目應當列入利潤表。可以說，利潤總額是會計中的概念，屬于會計范疇。

應納稅所得額屬于稅法范疇，利潤總額屬于會計范疇，兩者屬于不同范疇。由于稅法規定與會計準則規定有一定差異，因此實際核算中應納稅所得額與利潤總額不一定相等。在計算企業所得稅時，一定要注意區分應納稅所得額與利潤總額，不能直接用利潤總額代替應納稅所得額。但由于稅法規定與會計準則規定有許多方面是一致的，因此可以簡化應納稅所得額的計算，在利潤總額基礎上對兩者差異進行調整，即應納稅所得額=會計利潤±調整項目（下面簡稱調整公式）。

在調整公式中，調整項目主要包括免稅收入、不征稅收入、一些費用和支出項目及稅收優惠規定等。計算應納稅所得額時，稅法中規定的免稅收入和不征稅收入只需在利潤總額基礎上全額調減即可；稅法中規定的一些全額不得扣除項目，只需在利潤總額基礎上全額調增即可；而稅法中規定扣除限額的項目，需調增還是調減就難確定了，這是調整的難點，也是核算中經常出錯的項目。這些費用和支出項目，通常在稅法中規定準予稅前扣除的限額標準，而會計核算中已據實列支核算利潤總額，兩者存在一定差異，因此我們可以運用比較分析法計算應納稅所得額。

二、運用比較分析法計算應納稅所得額的思路

運用比較分析法計算應納稅所得額時，需要進行兩次比較。兩次比較的目的是不同的，第一次比較是為確認準予稅前扣除額；第二次比較是為確認在利潤總額基礎上如何調整，調整多少。

第一次比較，是對各項費用支出實際發生額與稅法中規定的支出扣除限額進行比較，選擇較小者作為準予稅前扣除額，即：各項目支出（除廣告費和業務宣傳費支出外）準予稅前扣除額=MIN（實際發生額，稅法中規定的支出扣除限額）。當實際發生額小于或等于稅法規定的扣除限額時，準予稅前扣除額等于實際發生額，即據實扣除；當實際發生額大于稅法規定的扣除限額時，準予稅前扣除額等于稅法規定的扣除限額。

第二次比較，是對各項支出實際費用發生額與準予稅前扣除額進行比較，按兩者差額在利潤總額基礎上進行調整，確定應納稅所得額。當實際發生額大于準予稅前扣除額時，實際發生額超過準予稅前扣除額的部分不允許稅前扣除，應在利潤總額基礎上按差額調增；當實際發生額等于準予稅前扣除額時，可據實扣除，此時無需調整；當實際發生額小于準予稅前扣除額時（支出可結轉以后年度扣除時，會出現這種情況，如職工教育經費、廣告費和業務宣傳費），即準予稅前扣除額大于實際發生額，應在利潤總額基礎上按差額調減。

三、舉例說明比較分析法的具體運用

以業務招待費、廣告費和業務宣傳費、公益性捐贈三個支出項目的扣除問題為例，介紹比較分析法在計算應納稅所得額時的具體應用。

（一）業務招待費支出

我國企業所得稅法實施條例第43條規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照實際發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。根據所得稅法實施條例的規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出中，實際發生額的40%肯定不能扣除；至于發生額的60%能不能全部扣除，取決于發生額的60%與當年銷售（營業）收入的5‰之間的關系。

1.第一次比較

運用比較分析法，第一次比較是為確定準予稅前扣除的業務招待費支出。根據稅法有關規定，準予稅前扣除的業務招待費支出是實際發生額、實際發生額的60%與銷售收入的5‰三者中的較小者，即：準予稅前扣除的業務招待費支出=MIN（實際發生額，實際發生額×60%，銷售收入×5‰）。因實際發生額一定大于實際發生額的60%，故允許稅前扣除的業務招待費支出也可以認為是實際發生額的60%與銷售收入的5‰兩項中的較小者，即：準予稅前扣除的業務招待費支出=MIN（實際發生額×60%，銷售收入×5‰）。

若實際發生額的60%小于或等于當年銷售（營業）收入的5‰，準予稅前扣除額為實際發生額的60%；若實際發生額的60%大于當年銷售（營業）收入的5‰，準予稅前扣除額為銷售（營業）收入的5‰，此時實際上準予稅前扣除額少于發生額的60%。

2.第二次比較

確定準予稅前扣除的業務招待費支出金額后，通過業務招待費支出實際發生額與準予稅前扣除額的比較，確定在利潤總額基礎上如何調整。由于業務招待費支出準予稅前扣除額一定小于其實際發生額，故計算應納稅所得額時，都需在利潤總額基礎上調增，而且調增金額是業務招待費的實際發生額與準予稅前扣除額的差額。

當準予稅前扣除額為實際發生額的60%時，應在利潤總額基礎上調增，調增金額等于實際發生額減去實際發生額的60%的差額；當準予稅前扣除額為當年銷售（營業）收入的5‰時，也應在利潤總額基礎上調增，調增金額等于實際發生額減去銷售（營業）收入的5‰的差額。總之，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，計算應納稅所得額時，都需要在利潤總額基礎上調增，調增金額都是實際發生額與準予稅前扣除額的差額。

[例1]某企業2011年銷售收入為3 200萬元。

（1）若企業全年發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出為25萬元，則該企業業務招待費支出準予稅前扣除多少？該項支出計算應納稅所得額時，應在利潤總額基礎上怎么調整？

（2）若企業全年發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出為30萬元，則該企業業務招待費支出準予稅前扣除多少？該項支出計算應納稅所得額時，應在利潤總額基礎上怎么調整？

分析：

（1）準予稅前扣除的業務招待費支出=MIN（實際發生額×60%，銷售收入×5‰）=MIN（15，16）=15（萬元）

因業務招待費實際發生額的60%小于銷售收入的5‰，故企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出準予稅前扣除額為實際發生額的60%，即15萬元。

業務招待費支出在會計上通常是作為“管理費用”項目據實列支，即列支管理費用25萬元，而準予稅前扣除的業務招待費支出為15萬元，因此，在計算應納稅所得額時，應調增利潤總額10萬元（25-15=10萬元）。

（2）準予稅前扣除的業務招待費支出=MIN（實際發生額×60%，銷售收入×5‰）=MIN（18，16）=16（萬元）

因業務招待費實際發生額的60%大于銷售收入的5‰，故企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出準予稅前扣除額為銷售收入的5‰，即16萬元。

業務招待費支出在會計上作為“管理費用”列支30萬元，而準予稅前扣除的業務招待費支出為16萬元，因此，在計算應納稅所得額時，應調增利潤總額14萬元（30-16=14萬元）。

值得注意的是，確定準予稅前扣除的業務招待費支出后，在利潤總額基礎上進行調整時，調整金額是業務招待費的實際發生額與準予稅前扣除額的差額，不是業務招待費實際發生額的60%與銷售收入的5‰的差額。

（二）廣告費和業務宣傳費支出

我國《企業所得稅法實施條例》第44條規定，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分準予扣除，超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除。

1.第一次比較

根據實施條例規定，廣告費和業務宣傳費支出當年超過限額部分，準予在以后納稅年度結轉扣除，故確定廣告費和業務宣傳費支出準予稅前扣除額時，應區分第1年扣除和以后年度扣除兩種情況。

第1年準予稅前扣除額滿足：第1年準予稅前扣除額=MIN（本年實際發生額，銷售收入×15%）

當本年實際發生額小于等于銷售（營業）收入的15%時，準予稅前扣除額為實際發生額，即據實扣除；當本年實際發生額大于銷售（營業）收入的15%時，準予稅前扣除額為銷售（營業）收入的15%，超過部分當年不得稅前扣除，但可結轉以后年度。

以后年度準予稅前扣除額滿足：以后年度準予稅前扣除額=MIN（本年實際發生額+以前年度未稅前扣除額，銷售收入×15%）

當本年實際發生額與以前年度未稅前扣除額之和小于或等于銷售收入的15%時，準予稅前扣除額為本年實際發生額與以前年度未稅前扣除額之和；當本年實際發生額與以前年度未稅前扣除額之和大于銷售收入的15%時，準予稅前扣除額為銷售收入的15%。

2.第二次比較

確定準予稅前扣除的廣告費和業務宣傳費支出后，需對廣告費和業務宣傳費支出本年實際發生額與準予稅前扣除額進行比較，確定在利潤總額基礎上如何調整。當本年實際發生額大于準予稅前扣除額時，應在利潤總額基礎上調增，調增金額等于本年實際發生額減去準予稅前扣除額的差額；當本年實際發生額等于準予稅前扣除額時，據實扣除，無需調整；當本年實際發生額小于準予稅前扣除額時，應在利潤總額基礎上調減，調減金額等于準予稅前扣除額減去本年實際發生額的差額。

[例2]某公司2009年銷售收入為5 000萬元，廣告費和業務宣傳費支出實際發生1 000萬元；2010年銷售收入為6 000萬元，廣告費和業務宣傳費支出實際發生800萬元；2011年銷售收入為7 000萬元，廣告費和業務宣傳費支出為600萬元。該公司2009年、2010年和2011年廣告費和業務宣傳費準予稅前扣除金額分別是多少萬元？計算應納稅所得額時，應在利潤總額基礎上怎么調整，調整多少？

分析：

（1）確定準予稅前扣除額

①確定2009年（第1年）準予稅前扣除額

（第1年）2009年準予稅前扣除額=MIN（1 000，

5 000×15%）=750（萬元）

故2009年準予稅前扣除的廣告費和業務宣傳費支出為750萬元。當年實際發生的廣告費和業務宣傳費支出250萬元（1 000-750=250萬元）當年不得扣除，但可結轉以后年度扣除。

②確定2010年（以后年度）準予稅前扣除額

由于2009年實際發生的廣告費和業務宣傳費支出中250萬元當年不得稅前扣除，可結轉以后年度扣除，故2010年實際發生且未稅前扣除的廣告費和業務宣傳費支出為1 050萬元（800+250=1 050萬元），故：

（以后年度）2010年準予稅前扣除額=MIN（800+250，6 000×15%）=900（萬元）

③確定2011年（以后年度）準予稅前扣除額

2011年實際發生且未稅前扣除的廣告費和業務宣傳費支出為750萬元（600+150=750萬元），故：

（以后年度）2011年準予稅前扣除額=MIN（600+150，7 000×15%）=750（萬元）

（2）確定在利潤總額基礎上如何調整

2009年廣告費和業務宣傳費支出本年實際發生額為1 000萬元，準予稅前扣除額為750萬元，故應在利潤總額基礎上調增250萬元（1 000-750=250萬元）。

2010年廣告費和業務宣傳費支出本年實際發生額為800萬元，準予稅前扣除額為900萬元，故應在利潤總額基礎上調減100萬元（900-800=cBo2VOqv6NNBhaNGft/T0Q==100萬元）。

2011年廣告費和業務宣傳費支出本年實際發生額為600萬元，準予稅前扣除額為750萬元，故應在利潤總額基礎上調減150萬元（750-600=150萬元）。

值得注意的是，因廣告費和業務宣傳費支出當年不得扣除部分準予結轉以后年度扣除，故計算應納稅所得額時，廣告費和業務宣傳費支出在利潤總額基礎上調整時，有可能調增，也有可能調減。

（三）公益性捐贈支出

我國《企業所得稅法實施條例》第53條規定，企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。年度利潤總額，指企業依照國家統一會計制度規定計算的年度會計利潤。

1.第一次比較

根據實施條例規定，準予稅前扣除的公益性捐贈支出限額為年度利潤總額的12%，則確定公益性捐贈支出的準予稅前扣除額時，需對公益性捐贈支出實際發生額與年度利潤總額的12%進行比較，并選兩者中的較小者。故準予稅前扣除的公益性捐贈支出滿足：

準予稅前扣除的公益性捐贈支出=MIN（本年實際發生額，年度利潤總額×12%）

2.第二次比較

確定準予稅前扣除的公益性捐贈支出后，在利潤總額基礎上進行調整時，調整金額是實際發生額與準予稅前扣除額的差額。當公益性捐贈支出實際發生額小于或等于準予稅前扣除額時，可據實扣除，無需調整；當實際發生額大于準予稅前扣除額時，應在利潤總額基礎上調增，調增金額等于實際發生額減去準予稅前扣除額的差額?？傊?，企業發生的公益性捐贈支出計算應納稅所得額時，要么據實扣除，要么在利潤總額基礎上調增。

[例3]某企業2011年利潤總額為600萬元，匯算清繳表中應納稅所得額為712萬元。2012年3月，該企業審計時發現一筆業務在營業外支出中列支，在計算應納所得稅時未作納稅調整：2011年6月通過民政部門向災區捐贈100萬元。該企業2011年公益性捐贈支出準予稅前扣除額是多少？計算應納稅所得額時，該項支出應如何調整，調整多少？

分析：

（1）確定準予稅前扣除額

準予稅前扣除的公益性捐贈支出=MIN（實際發生額，年度利潤總額×12%）=MIN（100，600×12%）=72（萬元）

（2）確定如何調整

例題中公益性捐贈支出實際發生額為100萬元，而準予稅前扣除額為72萬元，故計算應納稅所得額時，可在匯算清繳表中應納稅所得額的基礎上調增28萬元（100-72=28萬元）。

四、運用比較分析法應注意的問題

（一）正確選擇比較對象

運用比較分析法計算應納稅所得額時，一定要正確選擇比較對象。一是確定準予稅前扣除額時，比較對象通常是各項費用支出本年實際發生額與稅法規定的準予扣除限額。但若稅法中規定支出準予結轉以后年度扣除（如職工教育經費、廣告費和業務宣傳費），且存在以前年度未稅前扣除的支出時，比較對象是費用支出本年實際發生額與以前年度未稅前扣除額之和與稅法規定的準予扣除限額。二是確定在利潤總額基礎上如何調整時，比較對象通常是各項費用支出準予稅前扣除額與本年實際發生額，調整金額是兩者的差額。

（二）切忌兩次比較混為一談

兩次比較的目的和對象都是不同的，一定要注意不要把兩次比較混淆。第一次比較是為確定準予稅前扣除額，第二次比較是為確定如何調整。在實際運用中，若把兩次比較混為一談，很容易導致調整方向和調整金額的錯誤。如存在以前年度未稅前扣除的廣告費和業務宣傳費支出時，廣告費和業務宣傳費支出第一次比較對象是本年實際發生額與以前年度未稅前扣除額之和與銷售（營業）收入的15%，第二次比較對象是本年實際發生額與準予稅前扣除額。若把兩次比較混為一談，則很容易根據本年實際發生額與以前年度未稅前扣除額之和與銷售（營業）收入的15%比較進行調整，這樣不但調整方向會錯，調整金額也會出現錯誤。

【主要參考文獻】

[1]中華人民共和國主席令第63號.中華人民共和國企業所得稅法[S].2007.

[2]中華人民共和國國務院令第512號.中華人民共和國企業所得稅法實施條例[S].2007.

[3]財政部令第33號.企業會計準則——基本準則[S].2006.