少數(shù)股東權(quán)益之我見

【摘 要】 當(dāng)納入合并范圍的子公司為非全資子公司時，母公司編制的合并財務(wù)報表中需要對子公司少數(shù)股東權(quán)益的信息予以披露。文章結(jié)合2012年11月財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表（修訂）（征求意見稿）》，通過與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則以及美國的會計準(zhǔn)則匯編比較，對我國少數(shù)股東權(quán)益的確認、計量以及披露進行探討。

【關(guān)鍵詞】 少數(shù)股東權(quán)益； 合并財務(wù)報表； 公允價值

合并財務(wù)報表歷來是財務(wù)會計的熱點與難點問題。在編制合并財務(wù)報表的實務(wù)中，只要抓住少數(shù)股東權(quán)益這個“牛鼻子”，正確確定其報表中的金額，則不論母公司將長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法還是直接采用成本法編制的合并報表，結(jié)果一定是相等的。少數(shù)股東權(quán)益并非合并報表中“打醬油”的角色，日益成為合并財務(wù)報表信息呈報的一個重要分支。

2011年5月，IASB發(fā)布了IFRS10《合并財務(wù)報表》。為了遵循我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的路線，財政部于2012年11月發(fā)布了CAS33《合并財務(wù)報表（修訂）（征求意見稿）》（下文簡稱征求意見稿）。筆者以征求意見稿中少數(shù)股東權(quán)益問題為切入點，通過與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則以及美國會計準(zhǔn)則匯編中對非控制性權(quán)益（以前稱為少數(shù)股東權(quán)益）的比較，對我國少數(shù)股東權(quán)益的確認、計量和披露進行探討。

一、少數(shù)股東權(quán)益的確認

不同的合并理念對少數(shù)股東權(quán)益的確認是存在分歧的，按照目前主流的“實體理論”，在股東權(quán)益的陣營確認少數(shù)股東權(quán)益已經(jīng)無可厚非。根據(jù)我國的征求意見稿，少數(shù)股東權(quán)益是指子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額。而根據(jù)IFRS10《合并財務(wù)報表》以及美國的ASC805《企業(yè)合并》，該術(shù)語已經(jīng)更名為非控制性權(quán)益。因為在某些情況下，比如現(xiàn)在股權(quán)日益分散的股份有限公司，當(dāng)在公司的管理機構(gòu)中存在擁有巨大的少數(shù)表決權(quán)，同時不存在具有重大表決權(quán)的其他方或聯(lián)合組成的其他方時，持有少數(shù)股權(quán)的股東控制了該主體的經(jīng)濟利益，而擁有多數(shù)股權(quán)的股東反而無法控制該主體。因此不是簡單地依據(jù)形式上所有權(quán)比例的多少，而是放眼于實質(zhì)上的“控制”與“非控制”，更有助于反映基本的經(jīng)濟和會計概念。如今這種股權(quán)分散的趨勢在我國也已顯現(xiàn)，因此筆者認為我國應(yīng)該以征求意見稿為契機，將我國的少數(shù)股東權(quán)益更名為非控制性權(quán)益，以實現(xiàn)和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的術(shù)語趨同。

二、少數(shù)股東權(quán)益的計量

少數(shù)股東權(quán)益由兩部分組成：收購日確認的金額與收購日后少數(shù)股東權(quán)益在被收購企業(yè)權(quán)益中的變化份額。

（一）收購日少數(shù)股東權(quán)益的計量

IFRS3《企業(yè)合并》（2004版）曾要求收購方按非控制性權(quán)益享有的被收購方可辨認凈資產(chǎn)的權(quán)益份額予以計量，修訂后的IFRS3（2008版）則允許收購方在以下兩種方法中選擇一種予以計量：（1）按照非控制性權(quán)益享有被收購方可辨認凈資產(chǎn)的權(quán)益份額（即修訂前的準(zhǔn)則規(guī)定）；（2）按照非控制性權(quán)益的公允價值計量。這是IASB與FASB合作進行的企業(yè)合并項目第二階段的產(chǎn)物，因為增加的方法（2）是美國公認會計原則中的強制性要求。根據(jù)美國的ASC805，收購日非控制性權(quán)益需按照公允價值計量。即如果收購者未能持有的股份存在活躍的市場，收購者可以運用該市場價格與非控制性權(quán)益占有的股份數(shù)額的乘積來計量非控制性權(quán)益，否則收購者需要借助其他的估值技術(shù)來計量。

我國實務(wù)中對少數(shù)股東權(quán)益的計量與IFRS3中的方法（1）相一致。但是必須承認隨著我國市場經(jīng)濟體系建設(shè)的不斷完善，公允價值計量在我國經(jīng)濟運行發(fā)展中所起的作用會越來越重要。而且選擇按公允價值計量我國的少數(shù)股東權(quán)益，以此編制的合并財務(wù)報表有利于報表使用者估計母公司取得子公司剩余股份所需要付出的代價，可以表露母公司有進一步收購少數(shù)股東權(quán)益的意圖，從而使合并報表承載更多的信息含量。值得關(guān)注的是我國于2012年5月公布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第×號——公允價值計量（征求意見稿）》?？梢韵胍姴贿h的未來，我國少數(shù)股東權(quán)益的計量也會和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同，允許在兩種方法中進行選擇，而鑒于我國資本市場的現(xiàn)狀以及采用其他估值技術(shù)的結(jié)果具有一定的主觀性和不確定性，一步跨越到美國公認會計原則的公允價值單一計量還需假以時日。

[例1]2012年1月1日，A公司支付120 600元獲得B公司5 400股份，取得B公司90%表決權(quán)。2012年1月1日A公司和B公司報表如表1。

根據(jù)我國的規(guī)定，收購日少數(shù)股東權(quán)益=B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額=118 000×10%=11 800

按照IFR3方法（2），則B公司的非控制性權(quán)益的公允價值=120 600/0.9×0.1=13 400

按照美國ASC805的規(guī)定，假定購并日活躍市場中B公司股份的公允價值是20元/股，則B公司非控制性權(quán)益的公允價值=20×5 400/0.9×0.1=12 000

三種方法計算的金額不同，主要原因在于少數(shù)股東權(quán)益中是否包含商譽。

根據(jù)我國的征求意見稿，少數(shù)股東權(quán)益是不包含商譽的，商譽完全由母公司所有。由此可見，我國對該問題的處理實際體現(xiàn)的是“母公司理論”。

根據(jù)IFRS3，商譽=A公司轉(zhuǎn)移對價的公允價值+非控制性權(quán)益公允價值-B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，本例中商譽=120 600+13 400-118 000=16 000。分配給非控制性權(quán)益的商譽=16 000×0.1=1 600，因此我國計算的少數(shù)股東權(quán)益11 800與根據(jù)IFRS方法（2）計算的非控制性權(quán)益13 400差異恰是該部分商譽導(dǎo)致。該處理體現(xiàn)的是不折不扣的“實體理論”。

根據(jù)ASC805的規(guī)定，如果非控制性權(quán)益在子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額=非控制性權(quán)益的公允價值，則商譽不需要分配給非控制性權(quán)益；如果非控制性權(quán)益在子公司可辨認凈資產(chǎn)份額<非控制性權(quán)益的公允價值，則將商譽的一部分分配歸屬于非控制性權(quán)益。承前例，非控制性權(quán)益中包含的商譽為200（=12 000-11 800）。如果計算得出的商譽為負，即廉價購買利得，此利得則全部歸屬于收購者所有，而不分配給非控制性權(quán)益。

（二）收購日后少數(shù)股東權(quán)益的計量

收購日后的少數(shù)股東權(quán)益的變化主要由以下兩個因素構(gòu)成：（1）子公司綜合收益（凈利潤和其他綜合收益）的變動；（2）子公司的利潤分配。用公式表示為：

少數(shù)股東權(quán)益=基于股權(quán)投資日可辨認凈資產(chǎn)公允價值計算的子公司凈利潤（凈虧損）×少數(shù)股權(quán)+/-子公司其他綜合收益的變動×少數(shù)股權(quán)-子公司分配的股利×少數(shù)股權(quán)

在這里需要注意的問題是：如果少數(shù)股東分擔(dān)子公司當(dāng)期的虧損超過了期初在所有者權(quán)益中所享有的份額，不論少數(shù)股東是否有義務(wù)承擔(dān)該超額虧損的相應(yīng)份額，也不論其是否有財務(wù)能力承擔(dān)，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。也就是說，少數(shù)股權(quán)可以為負數(shù)。這是我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》的條款，此次納入到征求意見稿的正文。而在原CAS33《合并財務(wù)報表》中，只有當(dāng)公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補的，該項余額才沖減少數(shù)股東權(quán)益；反之，沖減母公司的所有者權(quán)益。筆者認為較之原有的規(guī)定，允許出現(xiàn)負的少數(shù)股東權(quán)益更能引起合并財務(wù)報表使用者對少數(shù)z0pSWY8wla8sCJ7Y7tlj4w==股東權(quán)益的重視和分析，同時也會對母公司的凈利潤進行深入探究。

[例2]承上例，假定至2012年12月31日B公司存貨全部實現(xiàn)銷售，固定資產(chǎn)按10年直線法折舊，殘值為0，無形資產(chǎn)按5年攤銷。B公司當(dāng)年取得了一項可供出售金融資產(chǎn)，計入資本公積的公允價值變動為6 000元。B公司2012年實現(xiàn)的凈利潤為9 400元，分配股利4 000元。

收購日后少數(shù)股東權(quán)益=（B公司賬面凈利潤-對存貨的調(diào)整-對累計折舊的調(diào)整-對累計攤銷的調(diào)整）×10%+子公司其他綜合收益的變動×10%-子公司分配的股利×10%=（9 400-1 000-8 000/10-3 000/5）×10%+6 000×10%-4 000×10%=900

三、少數(shù)股東權(quán)益的披露

合并財務(wù)報表與個別報表相比，最特殊的問題就是在納入合并范圍的子公司為非全資子公司的情況下，對子公司少數(shù)股東權(quán)益的信息要單獨披露。在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益的項目之下列示少數(shù)股東權(quán)益。同時在合并所有者權(quán)益變動表中增加“少數(shù)股東權(quán)益”欄目，以反映少數(shù)股東權(quán)益變動的情況。在合并利潤表中，歸屬于少數(shù)股東的損益和歸屬于少數(shù)股東的綜合收益分別在凈利潤項目之下和綜合收益總額項目之下單獨列示。在合并現(xiàn)金流量表中，少數(shù)股東與子公司之間的現(xiàn)金流入與流出情況也需進行單獨反映。增加的項目包括“子公司吸收少數(shù)股東權(quán)益投資收到的現(xiàn)金”、“子公司支付少數(shù)股東的股利”以及“子公司減資支付給少數(shù)股東的現(xiàn)金”。

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