一起其他資本公積繳納印花稅案例引發(fā)的思考

【摘 要】 從我國會計制度改革首次提出資本公積概念以來，針對這一科目國家稅務總局出臺了印花稅管理的相關規(guī)定。隨著會計業(yè)務及準則的不斷發(fā)展與完善，資本公積科目的核算內(nèi)容已經(jīng)大幅度擴容，如果繼續(xù)按照原來印花稅規(guī)定征收，企業(yè)稅負將顯失公平。文章就當前資本公積繳納印花稅合理性及公平性問題作了分析，提出了解決這個問題的建議，希望對資本公積繳納印花稅合理性改善有所促進。

【關鍵詞】 資本公積； 印花稅； 案例

資本公積是指投資者或者他人投入到企業(yè)、所有權(quán)歸屬于投資者、并且投入金額上超過法定資本部分的資本。企業(yè)應設置“資本公積”科目核算資本公積的增減變動情況。本科目核算企業(yè)收到投資者出資超出其在注冊資本或股本中所占的份額以及直接計入所有者權(quán)益的利得和損失等。并應當分別設“資本溢價”或“股本溢價”、“其他資本公積”二級科目進行明細核算。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)資本公積的余額。《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕25號）規(guī)定，企業(yè)執(zhí)行“兩則”啟用新賬簿后，其“實收資本”和“資本公積”兩項的合計金額大于原已貼花資金的，就增加的部分按照萬分之五的比率補貼印花。

隨著企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的規(guī)模和范圍越來越大，會計準則的不斷完善，有關會計科目的會計業(yè)務處理內(nèi)容不斷擴展，并且新的業(yè)務也不斷出現(xiàn)，但時至今日，相關部門對一些會計業(yè)務的處理及相關規(guī)定并沒有做對應的改變和完善，導致企業(yè)的部分業(yè)務出現(xiàn)了不盡合理的地方，這將導致企業(yè)會計信息產(chǎn)生人為的失真或扭曲，而不加區(qū)別地按照原來的資本公積金繳納印花稅的規(guī)定就是一個明顯的需要探討的業(yè)務。本文以中國信達資產(chǎn)管理股份有限公司寧夏分公司發(fā)生的一起其他資本公積繳納印花稅的案例資料為背景，探悉了隨著我國企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的不斷擴展和會計準則及會計處理的日趨復雜，現(xiàn)有的印花稅條例已不能適應經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)展，提出了一些完善措施，期望對印花說征收的合理性有效性有所促進。

一、案例基本情況陳述

（一）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動情況

2009年12月31日，中國信達資產(chǎn)管理公司寧夏分公司持有寧夏英力特化工股份有限公司（股票代碼：000635）股票2 431 950股，按照2009年12月30日該股票收盤價18.70元計算，2009年12月31日中國信達資產(chǎn)管理公司寧夏分公司持有的英力特股票市場價值為45 477 465元。該股票系中國信達資產(chǎn)管理股份有限公司寧夏分公司抵債資產(chǎn)，原始賬面價值為

5 670 000元。

該股票在中國信達資產(chǎn)管理股份有限公司寧夏分公司可供出售金融資產(chǎn)科目核算。因此，資產(chǎn)負債表日（2009年12月31日），其公允價值高于賬面價值

39 807 465元。會計分錄為：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動（英力特）

39 807 465

貸：資本公積——其他資本公積

39 807 465

（二）印花稅的相關規(guī)定

按照《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務院令第11號）第二條的規(guī)定，記載資金的賬簿為應納稅憑證，按資金總額的萬分之五貼花。同時，按照《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕25號）的相關規(guī)定，“資本公積”金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補貼印花。

（三）印花稅繳納情況

按照2006年《企業(yè)會計準則》，可供出售金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動，借記或貸記相應的資本公積（其他資本公積）。該種賬務處理僅僅是財務會計制度的規(guī)定，不是持股企業(yè)實際上實現(xiàn)了資本增加。但是根據(jù)稅法優(yōu)先原則，在《印花稅暫行條例》及相關稅收政策未作修改的情況下，各地稅務機關對此執(zhí)行不一。

以寧夏地稅系統(tǒng)為例，稅務部門認為企業(yè)對此情況下的資本公積應當繳納印花稅。

為此，中國信達資產(chǎn)管理股份有限公司寧夏分公司對上述業(yè)務已繳納39 807 465元×0.5‰=19 903.73

元的印花稅。

二、資本公積繳納印花稅業(yè)務處理中存在的主要問題

中國信達資產(chǎn)管理公司寧夏分公司是國務院于1999年為化解國有銀行風險，維護金融穩(wěn)定，率先成立的金融資產(chǎn)管理公司，成立之初屬于政策性金融企業(yè)，2010年已實現(xiàn)股份制改制。中國信達的主要業(yè)務是商業(yè)銀行不良資產(chǎn)收購、經(jīng)營和處置。寧夏分公司持有部分上市公司的債轉(zhuǎn)股股份，該部分“可供出售金融資產(chǎn)”有因“公允價值變動”導致貸記“資本公積——其他資本公積”的情形，寧夏地稅局要求公司就該資本公積增加部分繳納印花稅。

但是，筆者認為，因“可供出售金融資產(chǎn)”公允價值變動導致的“資本公積——其他資本公積”增加是“資本公積”科目的暫時性增加，是2006年《企業(yè)會計準則》對“可供出售金融資產(chǎn)”公允價值變動的權(quán)宜賬務處理之計，與企業(yè)資本溢價等永久性資本公積增加有著本質(zhì)的區(qū)別。

因此，筆者認為，在2006年《企業(yè)會計準則》“資本公積”項目內(nèi)涵及外延較之前的會計制度和企業(yè)會計準則較大擴展的情況下，寧夏地稅局根據(jù)1988年《印花稅暫行條例》和1994年《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》，就公司“可供出售金融資產(chǎn)”公允價值變動導致的“資本公積——其他資本公積”增加部分繳納印花稅不合理。與此相類似，還有一些其他資本公積的業(yè)務也并不是長期增值的資本公積形成的，只是一個過渡性核算業(yè)務，按照原來的規(guī)定也存在不合理地方，具體表現(xiàn)如下：

1.資本公積科目設置不夠細化，在資本公積科目核算中，設置了股本溢價、資本溢價、其他資本公積，股本溢價和資本溢價屬于非經(jīng)常和長期性公積金科目，一般來說，一旦形成，不會發(fā)生頻繁變化。其他資本公積核算的內(nèi)容較多，并且與公允價值相關聯(lián)，大部分內(nèi)容都會在每年末發(fā)生變化，同時會導致科目余額每年增加或者減少。

2.沒有區(qū)分長期性資本公積和暫時性資本公積，在資本公積繳納印花稅規(guī)定中，并沒有考慮企業(yè)資本公積的變化頻率，但是我們在核算資本公積時，長期股權(quán)投資或者可供出售的金融資產(chǎn)等形成的資本公積金每年末可能都會因為公允價值的變化，導致資本公積的余額也發(fā)生變化，按照印花稅的相關征收規(guī)定，只要資本公積金發(fā)生增加，就必須按照增加部分繳納印花稅。但是，如果本年度資本公積金增加了，下一年公允價值降低了，資本公積就會做沖減處理，那么已經(jīng)繳納的印花稅是否可以退給企業(yè)呢，顯然是不可能的，這樣就導致明顯的稅收不合理和失去公平性。

3.重復納稅的嫌疑，按照現(xiàn)在規(guī)定，以可供出售的金融資產(chǎn)處理為例，企業(yè)購入或接受的股權(quán)，在年底發(fā)生了增值后，要繳納印花稅，企業(yè)在處置這筆資產(chǎn)時，要對對應的資本公積中的其他資本公積轉(zhuǎn)出后的差額計入投資收益，這種差額要按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，很顯然，有部分公允價值變動繳納了印花稅和企業(yè)所得稅雙重稅收。

4.新業(yè)務按照舊規(guī)定處理缺乏合理性及時效性。隨著公司業(yè)務不斷發(fā)展，資本公積金的核算內(nèi)容變得越來越豐富，再加上會計準則不斷完善，特別是公允價值計量模式在會計核算中應用的業(yè)務越來越多，近三分之一的會計科目發(fā)生業(yè)務會涉及到資本公積。印花稅在2006年《企業(yè)會計準則》“資本公積”項目內(nèi)涵及外延較之前的會計制度和企業(yè)會計準則較大擴展的情況下，仍然根據(jù)1988年《印花稅暫行條例》和1994年《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》，筆者認為對企業(yè)“可供出售金融資產(chǎn)”公允價值變動等業(yè)務導致的“資本公積——其他資本公積”增加部分繳納印花稅顯得不合理。

三、完善資本公積繳納印花稅業(yè)務的建議

1.在資本公積科目下設置暫時性和永久性資本公積明細科目，由于現(xiàn)在的多數(shù)企業(yè)都實行會計電算化核算，有條件對會計核算科目設置更細的明細科目，這樣一方面可以便于核算資本公積各項來源及其性質(zhì)，同時又可以便于印花稅的區(qū)別核算與繳納。

2.盡快完善資本公積繳納印花稅的相關規(guī)定，根據(jù)印花稅的征收對象及目的，建議對資本賬戶中的股本溢價、資本溢價等永久性或者長期性資金賬戶及其變動征收印花稅，對其他資本公積中的暫時性或變動頻繁或者采用公允價值計量形成的資金增加不征收印花稅，如可供出售金融資產(chǎn)、部分長期股權(quán)投資、持有至到期投資等業(yè)務形成的資本公積增加，應區(qū)別情況征收印花稅，以體現(xiàn)稅收公平原則。

3.修訂印花稅實施細則，進一步明確細則中相關條款的具體內(nèi)容和執(zhí)行標準。特別是對第八條增加部分自有資金的確定，建議根據(jù)現(xiàn)有的會計準則和實際業(yè)務具體情況，制定出對應的條目解釋。如細則第八條的記載資金的賬簿按固定資產(chǎn)原值和自有流動資金總額貼花后，以后年度資金總額比已貼花資金總額增加的，增加部分應按規(guī)定貼花。第九條的稅目稅率表中自有流動資金的確定，按有關財務會計制度的規(guī)定執(zhí)行。建議可以修改為，第八條 記載資金的賬簿按實收資本和資本公積中的股本溢價、資本溢價的總額貼花后，以后年度對應的資金總額比已貼花資金總額增加的，增加部分應按規(guī)定貼花。第九條的稅目稅率表中自有流動資金的確定，是指實收資本、股本、資本公積中的股本溢價、資本溢價的資金。

4.盡快全面研究修訂印花稅條例。根據(jù)1988年《印花稅暫行條例》（國務院令第11號）第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)書立、領受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當按照本條例規(guī)定繳納印花稅。第二條以及條例附件的規(guī)定，立賬簿人記載資金的賬簿，按固定資產(chǎn)原值與自有流動資金總額萬分之五貼花，其他賬簿按件貼花五元。現(xiàn)在涉及到資本公積——其他資本公積的大部分業(yè)務并不符合書立、領受所列舉憑證的范圍，也就不應該屬于繳納印花稅的范圍，因此建議對條例大部分內(nèi)容也應該進行進一步的研究和修訂，以適應經(jīng)濟業(yè)務和會計業(yè)務發(fā)展的需要。

企業(yè)是經(jīng)濟業(yè)務的具體發(fā)生和國家財稅政策的執(zhí)行者，也是經(jīng)濟業(yè)務會計核算和繳納稅收的主體，稅法本來就應該具有合理公平的立法原則，由于經(jīng)濟業(yè)務不斷發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務以及會計核算必然同時也會發(fā)生變化，有些新業(yè)務依據(jù)原有的制度和辦法處理，會產(chǎn)生明顯的不合理，建議相關部門對資本公積繳納印花稅的業(yè)務從稅收征管和經(jīng)濟發(fā)展的角度以及會計業(yè)務自身的實際情況，與時俱進的進行完善，以期將稅收征管與企業(yè)利益合理公平的進行平衡，避免顯失公平和不合理制度損害各方利益。

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