食品安全賬戶體系設(shè)置的探討

【摘 要】 近年來，食品安全問題已成為國際熱門話題。政府加強(qiáng)食品市場(chǎng)的監(jiān)管力度是保障食品安全的主要途徑。但是由于食品供應(yīng)鏈有其特殊性和復(fù)雜性，使得政府監(jiān)督效率不高。現(xiàn)有的食品安全監(jiān)管側(cè)重于事后監(jiān)督，不僅浪費(fèi)資源而且效果較差。文章將從會(huì)計(jì)學(xué)的角度，通過設(shè)置食品安全賬戶體系對(duì)食品供應(yīng)鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行逐級(jí)監(jiān)督，以實(shí)現(xiàn)食品安全監(jiān)管的事前監(jiān)督，從而確保食品安全生產(chǎn)。

【關(guān)鍵詞】 食品安全； 食品安全賬戶； 食品供應(yīng)鏈

一、引言

“民以食為天，食以安為先”。隨著人民生活水平的逐步提高，食品安全已經(jīng)成為消費(fèi)者關(guān)注的焦點(diǎn)。然而，蘇丹紅、三聚氰胺、瘦肉精、毒膠囊等一系列食品安全事件讓消費(fèi)者對(duì)食品安全失去信心，食品安全問題成為降低我國國民幸福指數(shù)的重要?dú)⑹帧?yán)峻的食品安全問題越來越受到政府和學(xué)者的重視，在國務(wù)院新一輪大部制改革中，改變了過去食品監(jiān)管中存在的多頭監(jiān)管問題，從而有望讓食品從生產(chǎn)、流通、消費(fèi)的環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)監(jiān)管上的“無縫對(duì)接”。食品安全監(jiān)管上因人人監(jiān)管，而導(dǎo)致無人監(jiān)管的現(xiàn)象將得以杜絕。同時(shí)，此次改革也提出應(yīng)建立健全食品追溯制度。這些建議的提出，以及相應(yīng)法規(guī)的制定將會(huì)改善我國目前食品安全問題頻發(fā)的狀況。然而，現(xiàn)有的監(jiān)管模式依舊是事后監(jiān)管的模式，當(dāng)出現(xiàn)了食品安全問題時(shí)，即使根據(jù)食品追溯體系追溯到問題源頭，但損失已經(jīng)發(fā)生，傷害已經(jīng)無法彌補(bǔ)（毒奶粉事件中死亡的嬰兒無法再復(fù)活）。因此，有必要建立相應(yīng)制度體系，改善目前食品監(jiān)管中的事后監(jiān)管模式，減少食品供應(yīng)鏈中各參與者之間的信息不對(duì)稱，從“農(nóng)田到餐桌”確保食品生產(chǎn)各個(gè)環(huán)節(jié)的安全，最終確保食品的安全。

本文基于會(huì)計(jì)視角擬設(shè)置食品安全賬戶體系，以期通過食品安全賬戶體系的設(shè)置減少食品供應(yīng)鏈中各參與者之間的信息不對(duì)稱，從而實(shí)現(xiàn)食品安全監(jiān)管的事前監(jiān)督，確保食品安全。

二、文獻(xiàn)綜述

20世紀(jì)70年代，國外就開始關(guān)注食品安全問題，此時(shí)的研究主要側(cè)重于食品獲取的安全性問題。到20世紀(jì)80年代，才開始關(guān)注足夠的、安全的、營養(yǎng)以及文化安全的食品（Vandana Shiva等）。本文所指的食品安全采用1984年世界衛(wèi)生組織（WHO）的定義“生產(chǎn)、加工、儲(chǔ)存、分配和制作食品過程中確保食品安全可靠，有益健康并且適合人消費(fèi)的種種必要條件和措施”。Arrow（1996）等提出了環(huán)境、健康和安全管制的成本收益分析原理，而Antle（1995）等學(xué)者則通過應(yīng)用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的相關(guān)理論來分析食品安全中政府監(jiān)管和規(guī)制問題。由于食品安全涉及到整個(gè)食品供應(yīng)鏈，從食品供應(yīng)鏈角度來探討如何確保食品的質(zhì)量安全是學(xué)者們研究的一個(gè)側(cè)重點(diǎn)。在影響食品安全的因素中，環(huán)境和資源是個(gè)不可或缺的因素，Altieri（2002）分析了生態(tài)農(nóng)業(yè)的發(fā)展與食品安全的關(guān)系，而Reinhard等（2002）則研究了提升食品的安全性和競(jìng)爭(zhēng)力與改善環(huán)境效率結(jié)合的問題。

我國在食品安全上的理論研究起步較晚，基本開始于20世紀(jì)90年代，在食品安全體系上，主要集中在對(duì)發(fā)達(dá)國家食品安全體系的介紹和比較研究上（秦富，2003；王康英等2005），以及在我國建立食品安全質(zhì)量控制體系和管理體制改進(jìn)的研究（葉永茂，2002；于歡，2006；高艷莉，2010；高桂萍等2011）。在食品安全的政府規(guī)制、管理制度上，目前主要有兩種主要的研究范式，一種是從監(jiān)管部門的角度來探討如何建立完善的食品安全監(jiān)管體系（史賢明，2002；鄧明等，2005；張漢江，2008）；另外一種則根據(jù)博弈論和信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論來分析食品安全監(jiān)管困境的成因，政府監(jiān)管與食品生產(chǎn)者之間的博弈，以及監(jiān)管制度有效性的問題（彭述輝等，2009；何玲玲，2010；李靜、黎燕玲等，2011）。從食品供應(yīng)鏈的角度來研究食品安全問題也是我國學(xué)者研究的側(cè)重點(diǎn)。比如張?jiān)迫A等（2004）分析了食品供應(yīng)鏈中行為主體間在一次博弈、重復(fù)博弈和不完全信息動(dòng)態(tài)博弈下的戰(zhàn)略選擇，指出在無限期的重復(fù)博弈中，由于食品供應(yīng)鏈中行為人會(huì)達(dá)成一種合作均衡，從而可以實(shí)現(xiàn)食品供給的安全性。鄧淑芬等（2005）則分析了信息不對(duì)稱情況下安全食品生產(chǎn)商的損失函數(shù)，以及政府控制食品安全的策略。王艷芳等（2011）探討了食品供應(yīng)鏈中產(chǎn)品安全投入的問題。對(duì)于食品安全風(fēng)險(xiǎn)，食品安全危機(jī)處理機(jī)制方面，我國學(xué)者也均有涉足（姜宗亮，2004；馬琳等，2005；楊玲等，張竹青等，2011）。隨著對(duì)食品安全問題研究的越來越深入，我國學(xué)者開始從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來分析當(dāng)前食品行業(yè)頻繁出現(xiàn)質(zhì)量安全問題的深層理論原因及成因（王世表等，2011）。

根據(jù)尼爾遜等對(duì)商品的分類，食品既屬于經(jīng)驗(yàn)品又屬于信用品，缺乏辨別食品安全相關(guān)技術(shù)的消費(fèi)者無法知道食物是否含有違規(guī)添加劑、激素、微生物群落是否合格等。而且，食材是否合格嚴(yán)重影響了食品是否安全。食品的這種特性，使得生產(chǎn)經(jīng)營者和消費(fèi)者在既定條件下，都無法從市場(chǎng)前一環(huán)節(jié)獲取足夠的產(chǎn)品信息，從而造成生產(chǎn)供應(yīng)鏈中不同主體間的信息不對(duì)稱（王世表等，2011）。已有文獻(xiàn)側(cè)重于應(yīng)用博弈論、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論與方法分析這種信息不對(duì)稱下，生產(chǎn)者與監(jiān)管者、生產(chǎn)者與生產(chǎn)者，生產(chǎn)者與消費(fèi)者之間的博弈。下文將在上述研究的基礎(chǔ)上，側(cè)重于研究如何基于會(huì)計(jì)視角設(shè)置合適的食品安全賬戶體系來解決這種信息不對(duì)稱的問題。

三、食品安全賬戶體系的設(shè)置

（一）食品安全賬戶的設(shè)置

根據(jù)現(xiàn)有賬戶的設(shè)置，無法從食品生產(chǎn)商的財(cái)務(wù)報(bào)表中得到該企業(yè)在食品安全方面的投入。筆者閱讀了98家食品、飲料行業(yè)的上市公司2008—2010年的年報(bào)，從他們的財(cái)務(wù)報(bào)表中無法得出這些企業(yè)在食品安全方面投入的信息，有一些上市公司（如深深寶A）在其財(cái)務(wù)報(bào)告的董事會(huì)報(bào)告部分描述了在食品安全中所作的努力及未來展望，但披露的信息稍顯概括，內(nèi)容空洞，且無與食品安全投入有關(guān)的定量數(shù)據(jù)。消費(fèi)者無法從這些信息中了解企業(yè)對(duì)確保食品安全所進(jìn)行的投入以及包括使用原材料是否合格等的重點(diǎn)要信息。

本文通過設(shè)置賬戶來重點(diǎn)反映食品生產(chǎn)者在食品安全方面的投入，以解決食品供應(yīng)鏈中因信息不對(duì)稱和社會(huì)虛度效應(yīng)導(dǎo)致的安全投入不足問題。

為了反映企業(yè)在食品安全方面的投入，設(shè)置“食品安全投入”賬戶，該賬戶的性質(zhì)屬于資產(chǎn)類賬戶，用來核算企業(yè)預(yù)先提取準(zhǔn)備用于食品安全投入方面的資金。該賬戶的借方登記企業(yè)按照當(dāng)年凈利潤的一定標(biāo)準(zhǔn)提取的準(zhǔn)備下年在食品安全方面投入的資金；貸方登記使用的食品安全投入資金。當(dāng)企業(yè)從當(dāng)年凈利潤中按一定標(biāo)準(zhǔn)提取食品安全投入資金時(shí)，應(yīng)借記“食品安全投入”，貸記“利潤分配——提取食品安全投入”。要注意，這里的提取標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)由國家規(guī)定為凈利潤的一定比例，該比例應(yīng)規(guī)定為一定幅度范圍，具體的標(biāo)準(zhǔn)則由企業(yè)根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際情況確定，但應(yīng)在報(bào)表附注中說明提取的比例。該比例一經(jīng)確定，企業(yè)不得隨意變更，若需變更，需說明變更的理由。

企業(yè)為確保食品安全而購置的儀器設(shè)備和專設(shè)食品安全控制機(jī)構(gòu)的固定資產(chǎn)，應(yīng)在“固定資產(chǎn)”賬戶下設(shè)置二級(jí)科目“固定資產(chǎn)——食品安全”賬戶，該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，用以核算企業(yè)購置的與確保食品安全有關(guān)的固定資產(chǎn)。對(duì)于該類固定資產(chǎn)的折舊，應(yīng)與企業(yè)其他固定資產(chǎn)諸如生產(chǎn)食品的機(jī)器設(shè)備等區(qū)分開來，以向會(huì)計(jì)信息使用者明示企業(yè)在確保食品安全上的投入，應(yīng)設(shè)置“累計(jì)折舊——食品安全”賬戶，該賬戶的性質(zhì)屬于“固定資產(chǎn)”的抵減賬戶，用來核算企業(yè)購置的與控制食品安全有關(guān)的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊費(fèi)，如企業(yè)購置的用以檢測(cè)原材料和完工產(chǎn)品是否符合國家規(guī)定質(zhì)量體系的儀器設(shè)備。對(duì)于該類固定資產(chǎn)折舊方法的選擇和折舊費(fèi)用的計(jì)算，可根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和相關(guān)法規(guī)的規(guī)定來執(zhí)行。

食品生產(chǎn)者要確保最終產(chǎn)品的安全，則其供應(yīng)過程、生產(chǎn)過程和銷售過程中應(yīng)采用合格的原材料進(jìn)行安全生產(chǎn)，對(duì)完工食品進(jìn)行安全檢測(cè)，最終銷售。因此，為了確保消費(fèi)者購買到安全的食品，食品生產(chǎn)者應(yīng)采用合格的原材料生產(chǎn)出高質(zhì)量的安全食品。需要設(shè)置“檢測(cè)成本”賬戶。該賬戶的性質(zhì)屬于成本費(fèi)用類賬戶，用來核算企業(yè)在原材料檢測(cè)和完工產(chǎn)品檢測(cè)中的投入。其明細(xì)分類賬戶有兩個(gè)：“檢測(cè)成本——原材料”、“檢測(cè)成本——完工產(chǎn)品”，分別用來核算企業(yè)的原材料檢測(cè)費(fèi)用和完工產(chǎn)品的檢測(cè)費(fèi)用。

現(xiàn)以企業(yè)對(duì)原材料的檢測(cè)來說明企業(yè)對(duì)該賬戶的應(yīng)用。當(dāng)企業(yè)購進(jìn)原材料，發(fā)生檢測(cè)費(fèi)用時(shí)，借記“檢測(cè)成本——原材料”，貸記“食品安全投入”。

若該次檢測(cè)是聘請(qǐng)外部檢測(cè)機(jī)構(gòu)，發(fā)生了現(xiàn)金支出，則相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算，應(yīng)首先從“食品安全投入”賬戶中轉(zhuǎn)出貨幣資金，借記“銀行存款（庫存現(xiàn)金），”貸記“食品安全投入”；然后支付檢測(cè)費(fèi)用給外部檢測(cè)機(jī)構(gòu)，借記“檢測(cè)成本——原材料”，貸記“銀行存款（庫存現(xiàn)金）”。

對(duì)于“檢測(cè)成本——完工產(chǎn)品”賬戶在完工產(chǎn)品檢測(cè)中的應(yīng)用與原材料的檢測(cè)類似。

“檢測(cè)成本”賬戶與食品安全生產(chǎn)密切相關(guān)，區(qū)分安檢合格和不合格的情況，對(duì)這類成本費(fèi)用進(jìn)行分類歸集。對(duì)于安檢合格的原材料和產(chǎn)成品所發(fā)生的檢測(cè)費(fèi)用，最終可以直接歸屬于完工產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中，借記“生產(chǎn)成本”賬戶，貸記“檢測(cè)成本”賬戶。對(duì)于安檢不合格的原材料和產(chǎn)成品所發(fā)生的檢測(cè)費(fèi)用，是由于企業(yè)的管理缺陷所引起的，不能歸集到完工產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中，而應(yīng)該形成企業(yè)的管理費(fèi)用，由“管理費(fèi)用——食品安全防控費(fèi)用”來分擔(dān)。借記“管理費(fèi)用——食品安全防控費(fèi)用”，貸記“檢測(cè)成本”賬戶。

企業(yè)發(fā)生的除直接對(duì)原材料和完工產(chǎn)品進(jìn)行檢測(cè)的費(fèi)用外，還需要支付食品安全檢測(cè)人員的工薪，以及企業(yè)購置的用以確保食品安全生產(chǎn)的固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用，對(duì)于這類無法歸集到確定成本對(duì)象的費(fèi)用，應(yīng)設(shè)置“管理費(fèi)用——食品安全防控費(fèi)用”賬戶。該賬戶屬于費(fèi)用類賬戶。當(dāng)企業(yè)計(jì)提確保食品安全固定資產(chǎn)的折舊時(shí)，借記“管理費(fèi)用——食品安全防控費(fèi)用”，貸記“累計(jì)折舊——食品安全”，對(duì)于食品安檢人員的工資獎(jiǎng)金等，則可以借記“管理費(fèi)用——食品安全防控費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”等。

上述會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，可以從一定程度上解決食品供應(yīng)鏈中上下游企業(yè)、食品生產(chǎn)者和消費(fèi)者、食品生產(chǎn)者和政府監(jiān)管部門之間信息不對(duì)稱問題。從食品生產(chǎn)者的財(cái)務(wù)報(bào)告中，通過上述賬戶的金額可以方便得出該企業(yè)在確保食品安全中的投入和努力。一般來說，當(dāng)檢測(cè)成本在銷售收入中所占比重越高，則說明該企業(yè)的食品安全投入越多，從一定程度上可以說明企業(yè)生產(chǎn)的食品質(zhì)量。

（二）食品安全會(huì)計(jì)的報(bào)表披露

對(duì)于食品安全會(huì)計(jì)的報(bào)表披露，從簡(jiǎn)單明了、容易操作、節(jié)約成本的角度來看，筆者認(rèn)為可以在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上進(jìn)行改進(jìn)，加入食品安全會(huì)計(jì)所要披露的信息即可。對(duì)于未能在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表等報(bào)表中列示的信息，企業(yè)應(yīng)在報(bào)表附注中進(jìn)行描述或說明。如“檢測(cè)成本——原材料”和“檢測(cè)成本——完工產(chǎn)品”這兩個(gè)賬戶，無法在四張報(bào)表中反映，企業(yè)應(yīng)在報(bào)表附注中單獨(dú)進(jìn)行說明。同時(shí)，對(duì)于“食品安全投入”的提取標(biāo)準(zhǔn)和提取比例，也應(yīng)在報(bào)表附注中予以說明。另外，為了讓相關(guān)信息使用者了解企業(yè)今后的發(fā)展，還應(yīng)在報(bào)表附注中反映企業(yè)食品安全會(huì)計(jì)的政策及目標(biāo)，企業(yè)為進(jìn)一步提高食品質(zhì)量已采取和即將采取的措施等。

四、結(jié)論

食品安全問題涉及到市場(chǎng)失靈、政府管制弱化、道德因素等多個(gè)方面，歸根結(jié)底是監(jiān)管者和生產(chǎn)者、生產(chǎn)者和生產(chǎn)者、生產(chǎn)者和消費(fèi)者之間的信息不對(duì)稱。目前的監(jiān)管僅是事后監(jiān)管且受監(jiān)管成本的限制。因此，從制度上設(shè)置一套體系，減少食品安全中參與者的信息不對(duì)稱，對(duì)食品生產(chǎn)者進(jìn)行事前監(jiān)管是非常必要的。企業(yè)外部人只能從企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告中獲知該企業(yè)有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營、財(cái)務(wù)狀況方面的信息。而當(dāng)前的賬戶設(shè)置并不能提供食品生產(chǎn)企業(yè)有關(guān)食品安全投入方面的信息。本文運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的相關(guān)知識(shí)，設(shè)置了與食品安全投入相關(guān)的若干賬戶以確認(rèn)食品生產(chǎn)者在食品安全上的投入。通過這些賬戶的設(shè)置，可以在一定程度上解決或緩解食品生產(chǎn)供應(yīng)鏈中各參與者的信息不對(duì)稱的問題。實(shí)現(xiàn)對(duì)食品生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行逐級(jí)監(jiān)督，從而確保食品的安全生產(chǎn)與供應(yīng)。

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