基于多層模糊綜合評價法的內部控制自我評價

【摘 要】 對內部控制有效性的評價是企業優化內部控制自我監督機制的一項重要工作。內部控制評價的結果有助于企業內控體系的自我完善，提升企業市場形象以及實現與政府監管的協調互動。目前國內內部控制理論和實踐發展還不成熟，企業內部控制評價工作流于形式。鑒于此，文章將多層模糊綜合評價法的原理用于企業內部控制自我評價實踐中，運用AHP軟件建立內部控制評價模型，為企業有效開展內部控制自我評價探索可操作的定量評價方法。

【關鍵詞】 內部控制； 內控自我評價； 評價指標； 評價模型； 模糊綜合評價

引 言

我國《企業內部控制基本規范》要求企業應當結合內部監督情況，定期對內部控制有效性進行自我評價，出具內部控制自我評價報告。2010年4月26日，財政部等五部委發布了《企業內部控制配套指引》，其中的《企業內部控制評價指引》為企業開展內部控制自我評價提供了一個共同遵循的標準，有利于提高投資者、社會公眾乃至國際資本市場對中國企業素質的信任度。然而，兩年多的實踐表明，多數企業的內部控制評價工作只是對監管部門要求形式上的遵循，對外披露的內部控制自我評價報告更多體現的是對企業內部控制狀況的定性描述，主觀性和隨意性較大，內部控制評價實施難的問題仍沒有得到實質性解決。

近年來國內學者圍繞內部控制評價作了一系列研究。王素蓮（2005）從定性分析和定量分析相結合的視角，構建了一套內控評價指標體系；陳漢文、張宜霞（2008）探討了企業內部控制有效性的評價方法，可以分為詳細評價法和風險基礎法；駱良彬、王河流（2008）利用層次分析法，對上市公司內部控制質量進行模糊綜合評價；周安（2010）以風險管理為視角建立內部控制自我評估標準體系；張先治（2011）結合國內外企業內部控制評價理論和實踐情況，構建了我國企業內部控制評價系統；池國華（2011）提出企業內部控制評價系統的整體架構和邏輯框架及設計方案。

從國內學者對企業內部控制評價研究的成果來看，對內部控制評價的研究逐步從定性轉向定量，有一定的可取之處，但研究的多是如何構建內部控制評價系統的某個或某幾個點的問題，而且側重外部對企業內部控制的評價，或者由于純數學的理論模型，企業難以接受，并沒有被廣泛采用。如何評價企業內部控制有效性，是困擾理論界和實務界的課題。

基于此，本文試圖將多層模糊綜合評價法的原理和方法運用于企業內部控制自我評價實踐中，運用AHP軟件建立內部控制評價模型，將定性評價和定量評價相結合，對評價指標進行定量分析，從而對內部控制質量做出科學的評價，為企業有效開展內部控制評價提供可操作的方法。

一、多層模糊綜合評價法基本原理及評價指標體系

（一）多層模糊綜合評價法的基本原理

模糊綜合評價法是根據模糊數學的隸屬度理論把定性評價轉化為定量評價，即用模糊數學對受到多種因素制約的事物或對象作出一個總體的評價。

層次分析法是美國匹茲堡大學教授薩蒂（Saaty）等人提出的一種決策方法。它是將半定性、半定量問題轉化為定量計算的行之有效的方法。它將復雜的決策系統層次化，通過逐層比較多種關聯因素的相對重要性給出定量表示，再利用數學方法確定全部因素相對重要性次序的權系數，即相對權重。

多層模糊評價法是將模糊綜合評價法與層次分析法相結合的一種綜合評價方法。首先利用模糊評價法建立以評價對象的各主要影響因素為元素組成的評價因素集，其次根據影響因素的重要程度，利用層次分析法對各個因素賦予相應的權重，最后根據建立的評價等級集以及考慮多因素的權重分配，進行綜合評價。

（二）內部控制評價指標體系的建立

根據《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》以及財政部解讀的《企業內部控制評價指引》，從內部控制五要素入手，建立遞進層次的內部控制評價指標體系。由于篇幅所限本文評價指標體系共分為兩個層次：第一層包括內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督5個一級指標；第二層次是分別歸屬于5個一級指標的19個二級指標（具體見表1）。企業可以根據實際需要設立三級指標、四級指標。

二、內部控制有效性評價模型的建立

（一）確定評價因素集

依據內部控制評價指標體系確定評價因素集，表示為：U={u1，u2，…，um}，同時可以根據所建立的評價指標建立二級、三級等多層次的因素集。

根據企業內部控制評價指標體系可知，企業內部控制評價從五個要素、十九個因素衡量，確定的因素集如下：

一級因素集為：

U={u1，u2，u3，u4，u5}={內部環境，風險評估，控制活動，信息與溝通，內部監督}

二級因素集為：

U1={u11，u12，u13，u14，u15}={組織架構，發展戰略，人力資源，企業文化，社會責任}

U2={u21，u22，u23，u24}={目標設定，風險識別，風險分析，應對策略}

U3={u31，u32}={控制活動的設計，控制活動的運行}

U4={u41，u42，u43，u44，u45}={信息收集、傳遞和處理，反舞弊機制，內外溝通機制，信息系統安全性，信息系統有效性}

U5={u51，u52，u53}={持續監督，專項監督，缺陷報告}

（二）確定評價因素權重集

根據每個評價指標對上一級指標的相對影響程度，賦予不同的權數，組成評價因素權重集合，表示為A={a1，a2，…，an}且ai=1，ai≥0，i=1，2，…，n。權重的確定方法有統計法、試探法、專家調查法、層次分析法等。

本文采用層次分析法確定權重，采用1—9標度方法（見表2），利用AHP軟件根據各層次的指標構造判斷矩陣，得出各層次的指標權重，并對判斷矩陣的一致性進行檢驗，結果表明層次分析排序的結果有滿意的一致性，即權數的分配是合理的（若不通過，需重新構造判斷矩陣）由AHP軟件得出各層次權重集為：

一級指標權重集：

A=（0.0831，0.2639，0.2298，0.0831，0.3402）

二級指標權重集：

A1=（0.4121，0.0998，0.1044，0.0522，0.3316）

A2=（0.1512，0.1625，0.1625，0.5238）

A3=（0.5000，0.5000）

A4=（0.1216，0.0668，0.2990，0.2489，0.2637）

A5=（0.3077，0.0769，0.6154）

（三）確定評語集并賦值

V={v1，v2，v3，v4}={好，良好，一般，差}={100，89，

79，59}

各指標的評語均設為好、良好、一般、差四個等級。本文用定量的分值來表示評語等級：設定100分為滿分，90分以上為好，80～89分為良好，60～79分為中，60分以下為差。根據對評語的賦值分成四級，對應相應評語，設計定量評價標準如表3。

（四）確定模糊評價矩陣

由企業內部各個部門的權威人士組成內部控制評價小組成員，可稱為專家組。由20位專家組成員根據內部控制評價標準對某企業內部控制的第二層指標進行評價，根據專家評價結果進行匯總，如表4。

根據表4，進行單因素模糊評價，即是從一個因素出發進行評價，確定評價對象對評語集的隸屬度，進而得到模糊關系矩陣：

R=

矩陣R中第i行第j列元素rij，表示子因素層指標來看對第j級評語vj的隸屬度。rij的值可由德爾菲法確定，整理專家評分表得到專家對末級指標的評語，根據表4可計算出各個因素的隸屬度，其中，rij=XijXij，Xij表示對于某末級指標第j級評語的個數。得到模糊評價矩陣：

R1=

依此類推可以得到其他矩陣Ri，i=1，2，3，4，5。

三、內部控制有效性的綜合評價

利用合適的算子將A與各被評事物的R進行合成，本文采用加權平均算子得到各被評事物的模糊綜合評價結果向量B，即：

AR=（a1，a2，…，ap）

=（b1，b2，…，bm）=B

其中bj是由A與R的第j列運算得到的，它表示被評事物從整體上看對vj等級模糊子集的隸屬程度。

在模糊綜合評價中，當bj≠1時，歸一化處理可以使結果更清楚，令bj=bjbj得到：B=（b1，b2，…，bn），bj的意義是綜合考慮所有因素影響時，目標層指標對評語的隸屬度。

（一）各層因素模糊綜合評價

從評價指標體系最末層開始進行評價，依次對各層因素進行評價。

首先，對第二層級因素做綜合模糊評價，則有：

B1=A1R1=（0.6019，0.2458，0.1052，0.0576）

B2=A2R2=（0.3494，0.3419，0.1581，0.1506）

B3=A3R3=（0.5000，0.4750，0.1750，0.1000）

B4=A4R4=（0.5181，0.2831，0.1317，0.0793）

B5=A5R5=（0.6115，0.2808，0.0731，0.0346）

對上述結果進行歸一化處理，即令bj=bjbj，得到B=（b1，b2，b3，b4，b5），

B1=（0.5957，0.2433，0.1044，0.0570）

B2=（0.3494，0.3419，0.1581，0.1506）

B3=（0.4000，0.3800，0.1400，0.0800）

B4=（0.5119，0.2796，0.1301，0.0783）

B5=（0.6115，0.2808，0.0731，0.0346）

其次，對第一層級因素綜合評價，根據第二層級評價的歸一化處理結果，得出綜合評價矩陣：R=[B1，B2，B3，B4，B5]T，并進行模糊評價：

B=AR=（0.4842，0.3165，0.1182，0.0811）

對上述結果進行歸一化處理，得到：

B=（0.4842，0.3165，0.1182，0.0811）

（二）對綜合評分值進行等級評定

為了對各層次因素進行比較，可用等級分數矩陣計算綜合評價值W。等級分數矩陣是對每一級評語進行賦值組成，即：C=（100 89 79 59）

可以得到企業內部控制有效性綜合評判值：

W=B·CT=90.71

同理，可以得到第一層指標的綜合評判值：

W1=B1·CT=92.81

W2=B2·CT=86.74

W3=B3·CT=89.60

W4=B4·CT=90.98

W5=B5·CT=93.96

通過上述計算可知，企業內部控制有效性綜合評判值為90.71，對照表2評價分級標準可知屬于一級，企業內部控制有效性處于“好”水平，說明內部控制運行質量較好。企業內部環境、風險評估、控制活動、信息溝通和內部監督要素綜合評判值分別為92.81，86.74，89.60，90.98和93.96，對照表2評價分級標準可知控制環境、信息溝通和內部監督屬于一級，處在“好”水平；風險評估和控制活動屬于二級，處于“良好”水平。從綜合評判值可以得到內部控制要素有效性由高到低的排序依次是：內部監督、內部環境、信息溝通、控制活動和風險評估。由此，企業可以根據對內部控制要素評價的排序確定關注重點并加以改進。

四、結語

本文在對企業內部控制要素分析的基礎上構建了內部控制評價指標體系，在評價過程中運用了AHP軟件，根據各層次的指標構造判斷矩陣，用以確定各層次指標的權重，并對判斷矩陣的一致性進行檢驗，避免了大量手工計算，為企業內部控制評價探索出可操作的定量方法，提高了企業之間內部控制質量的可比性。在借鑒前人研究成果的基礎上提出了多層模糊綜合評價法用于企業內部控制的自我評價，是本文的創新點。值得注意的是運用該方法時需要做大量的基礎工作，專家需要根據評價標準對每個指標進行量化考核，在專家準確打分的基礎上才能得出可靠的結論。這種基于多層模糊綜合評價法的內部控制自我評價方法，還有待進一步研究和在企業實踐中進行檢驗。

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