高校科研型實驗室材料管理中內部會計控制探討

王海深

（清華大學財務處，北京 100084）

實驗室是高校進行教學、科研和人才培養的重要基地，就其工作性質和功能而言，高校實驗室可分為教學型實驗室和科研型實驗室兩類［1］。而實驗室中的實驗材料是實踐教學和科學研究的對象和物質基礎，其重要性不言而喻［2］。科研型實驗室最大的消耗是實驗材料的消耗，實驗耗材是實驗室管理最嚴格的一部分［3］。高校科研型實驗室所用材料包括試劑、芯片、模塊、藥品等，它們因用途不同而種類各異。

從財務角度來講，隨著科研型實驗室所用材料種類和經費支出的增加，內部會計控制更應該得到重視。材料的內部會計控制是指為了實現財務經營管理目標，保證存貨信息資料的真實、完整而制定和實施的一系列相互監督和制約的控制方法、措施和程序［4］。一般來說，材料的內部會計控制包括批準和授權、保管記錄和會計報告的人與經營或資產保管的任務相分離、對資產的實物控制和內部審計等控制手段。

1 實驗材料管理中內部會計控制的主要問題

1.1 缺少驗收環節

在高校科研型實驗室材料管理中，內部會計控制的首要問題是所購材料缺少驗收環節。對所購材料的驗收，是確保購買材料真實性的重要手段，也是防止錯誤和舞弊行為發生的有效手段。如果不對購買的材料進行驗收，不但無法保證所有購買的材料全部實際送達實驗室，而且也無法保證所購材料的品質和數量與采購申請一致。

1.2 缺少材料購、用、存的數量記錄

科研型實驗室缺少材料購、用、存的數量記錄。高等學校會計制度中對材料的核算不像企業那樣同時進行數量和金額的核算，高校的會計機構大多只進行金額核算。許多實驗室的人員缺乏會計核算方面的專業知識，沒有對實驗材料的購、用、存做流水賬記錄。學校的財務部門也沒有材料的數量記錄，只能看到實驗室某個時點所存有的材料實物，而對這些實物的實際結存數量和應該結存數量則無從查證，對于某時間段內各類材料的實際消耗情況也難以精確獲取。

1.3 缺少對實驗室材料的盤點

不管是科研型實驗室本身，還是高校的實驗室管理部門和財務部門，都缺少對實驗室材料的盤點（所謂盤點，是指定期或臨時對保管實物的實際數量進行清查、清點的作業，以便準確地掌握實物的庫存數量）。由于上述3個主體在實驗室材料管理方面的分工不明確，致使盤點這一作為驗證實物存在的重要內部會計控制手段成為一紙空文。有的高校雖然明確了各部門的責任，但在沒有材料數量記錄的情況下，對盤點的結果也難以進行核對和分析。

1.4 科研項目中的材料以支代耗

高校在涉及實驗室材料的核算過程中，將每次購買材料的發票金額全額一次性計入費用，而在進行項目支出統計時，將計入費用的材料視同耗費的金額。實際在多數情況下，購買材料的金額并不等同于科研項目實際耗費材料的金額。因此在項目支出中存在虛增材料支出的現象。例如大多數高校購進實驗材料按照收付實現制的會計原則，采用一次性核銷材料增加經費支出的做法，財務部門對實驗材料等存貨類資產管理缺位［5］。

1.5 材料采購的多個環節往往為同一人

實驗材料的采購，從請購到付款的工作程序不夠嚴格，有些采購過程，請購與審批、詢價與確定供應商、采購合同的訂立與審批、采購與驗收等是同一人員承擔［2］。一個人同時從事材料采購的多個流程，違背了“不相容職務相分離”的原則。

2 高校科研型實驗室材料管理中內部會計控制不完善的原因

科研型實驗室大多是為完成某類科研項目而建立的，一般隸屬于科研團隊或教研室。此類實驗室材料管理中內部會計控制不完善主要有以下原因。

2.1 實驗室工作人員不知道怎樣建立內部會計控制

科研型實驗室的工作人員主要有學生、教師和項目秘書。這些人員在從事實驗和項目研究方面具有豐富的理論知識和做實驗的經驗，但對于內部會計控制的專業知識比較陌生。他們既不具備內部會計控制的理論知識，也缺少實踐經驗，因而不知道在有關材料的管理方面要做哪些內部會計控制工作。

2.2 實驗室工作人員無力參與內部會計控制

目前高校的科研項目大多實行課題人負責制，科研型實驗室的費用要由科研項目團隊自行承擔。為節約人員費用和人員編制受限的情況下，實驗室常常是一人多崗，即便他們知道要安排一些內部會計控制工作，但基于成本效益考量，在科研實驗室人員不足的情況下，也不愿按照“不相容職務相分離”的原則配備人員和設置工作崗位。這也是科研型實驗室從主觀和客觀兩方面缺乏內部會計控制的主要原因。

2.3 實驗室依托的院系沒有專門的材料管理部門和人員

過去，學校設有校一級材料物資管理部門（采購部或供應科），但隨著采購權的逐步放開，現在很多高校都不再設這一部門了，而院系和教研室也隨之沒有專門從事材料和財務管理的部門。在近些年高校施行的會計集中核算的模式下，院系撤銷了自己的財務部門，各科研項目負責人一般聘用科研秘書從事財務報銷工作。這種缺少物資材料管理部門的機構設置，造成了實驗室材料管理的不完善。

3 實驗室材料管理內部會計控制的必要性

3.1 高等學校國有資產管理的要求

《教育部直屬高等學校國有資產管理暫行辦法》第十七條規定:“高校應當建立健全國有資產購置、驗收、入賬、保管、領用、使用、維護等相互制約的管理制度，加強國有資產日常管理。”第十九條規定:“高校應當對實物資產進行定期清查，完善資產管理賬表和相關資料，做到賬賬、賬卡、賬實相符。”第六十二條規定:“高校應當建立健全科學合理的國有資產監督管理責任制，將資產監督管理責任落實到具體部門、單位和個人，加強對國有資產利用效率和效益的考核，依法維護國有資產的安全完整，提高國有資產使用效益。”［6］

科研實驗材料也應作為高校國有資產的組成部分，對其管理與監督也應按照上述管理辦法執行。

3.2 遏止個別人在材料方面的徇私舞弊行為

目前社會上存在開具虛假發票的犯罪活動，甚至存在專門從事代開發票業務的公司和個人。實驗室在自行采購材料的環節中，也出現個別人從自己的關聯公司獲取發票或使用虛假發票的問題。由于沒有獨立于實驗室的第三方進行驗收，往往為弄虛作假和徇私舞弊提供了可能。例如某高校一教師在其科研項目中報銷了大量的芯片，后經查實，這些芯片的實物并不存在，所持購買芯片的發票是從其親屬所開的公司取得的，主要是因為結題審計需要將項目的錢盡量花完。

實驗室所購材料是否真實存在、材料的數量和質量是否與采購申請一致、所領用的材料是否用于與單位科研實驗相關的項目，這些都可以通過內部會計控制的建立來進行有效的監督。

3.3 重視材料費在科研項目支出中的金額和比例

由于無法獲得全國高校科研項目支出的明細數據，因此，無法就高校科研項目中材料支出的情況進行分析。但通過查閱某高校近3 年科研項目的支出情況，其材料支出一直有數億元的規模，并且占科研項目支出的11%以上。在隨機抽取的2 個已經結題的“973”項目支出中，一個為“973”項目的子課題，其材料支出占科研項目支出的8.57%，另一為“973”項目主課題，其材料支出占科研項目支出的比例竟達到49.75%；在隨機抽取的2個已經結題的“863”項目中，一個課題的材料支出占科研項目支出的23.2%，另一課題這一支出的比例高達46.65%。雖然上述數據不能反映高校科研項目材料支出的整體情況，但由此我們也可看到材料支出在科研項目支出中的絕對金額和比例是不可以忽視的。

相對于目前將所購材料直接作為費用處理，通過將材料先行計入材料賬、納入資產負債表，更能反映高校資產的分布情況。對于項目所用材料，以實際耗用數量作為項目材料的實際消耗，也更能反映項目耗用材料的真實情況，避免將大量采購剩余的材料以及其他非項目耗用的材料計入項目的材料耗費中。

4 建設實驗室材料管理內部會計控制的建議

內部會計控制是企業經營管理中內部控制的一種重要方式。在內部控制目標的多元化的情況下，內部會計控制在內部控制中的核心地位始終沒有改變［7］。因此，從內部會計控制建設做起，做好科研型實驗室材料的管理工作是高校管理的明智選擇。由于高校科研型實驗室的規模和人員配備不同，耗用材料的數量也有差異，為了更好地做好科研型實驗室材料的內部會計控制工作，建議建立科研型實驗室本身、依托的院系和學校職能部門三者分層次的材料內部會計控制建設方案。

4.1 科研實驗室層面

根據人員配備情況和立足節約經費的原則，科研型實驗室在材料的內部會計控制方面主要做好所用材料的購、用、存的登記工作。該項工作既可由科研秘書專門完成，也可由材料參與人各自完成，只需在計算機上使用Excel操作即可。最基礎的工作是建立實驗室所用材料購用存的登記表（見圖1），由科研秘書負責材料領用的監督工作。不論實驗室的規模大小、人員水平高低，這項工作都不難做到。這項工作有利于在科研型實驗室的實施，對于材料的內部會計控制起著基礎性的作用。建立了材料的購、用、存流水賬，對于實驗室加強材料的管理也有很大的促進作用。

圖1 材料購用存登記表式樣

4.2 院系設置專門進行實物驗收的人員

為了加強材料驗收環節的管理，減少不必要的重復設崗和堅持“不相容職務相分離”的原則，發揮院系為科研項目提供輔助支持的作用，由院系設置專人負責對各實驗室采購的材料進行驗收，以保證所購材料的真實存在和數量完整、質量合格。

對于小額零星的材料采購，可以由購買人持所購材料實物與發票到驗收人處送驗，驗收人檢驗合格后在材料實物包裝上或材料實物上注明已驗收字樣（以防用同一材料實物多次送驗），并出具一式三份的實驗室材料驗收單（見圖2）:一份驗收人員存查，一份材料購買人存查，一份辦理報銷使用。

圖2 實驗室材料驗收單式樣

對于大額批量的材料采購，可由驗收人員到實驗室進行現場驗收，檢驗合格后在材料實物包裝上標注已驗收字樣，并出具一式三份的實驗室材料驗收單。

4.3 學校設置采購部門統一管理實驗室材料并進行抽查和盤點工作

高校實驗室材料的采購權下放以后，采購的靈活性增加了，但也伴隨出現不利的一面:與供應商議價的能力減弱，采購的間接費用較高（耗費的不同采購人員的時間與差旅費），損失與浪費難以避免。

在這方面，可以借鑒歐洲一些高校對藥品的采購與管理模式。在這些高校，實驗室常規藥品準備量充足，放在平臺實驗室中統一管理，一般不采用各個實驗室或各個導師實驗室單獨配置。只要通過計算機上的專有網站就可以查詢到所需藥品的信息。網絡確切地標出藥品所在的房間及所在藥品柜或冰箱號碼。對于特殊藥品，各個實驗室自行購置，但是有專門的藥品貯藏柜和藥品目錄［8］。

4.3.1 學校的集中采購與實驗室自行采購相結合

對于通用性材料，由學校設立的采購部門集中采購，有需求的實驗室再從采購部門購買。建立全新的采購體系，推行零存貨管理。在實驗材料的采購、保管中，應充分利用社會資源，在公開招標的基礎上，選擇信譽程度高、管理制度健全的供應商，并與之建立長期互惠互利的戰略伙伴關系。通過簽訂協議，實施適時采購，最大限度降低庫存，將存貨保持在接近零的水平上，減少因囤積、信息不暢和人為因素造成的損失［2］，并且減少高校與使用假發票偷逃稅款的供應商交易帶來的發票風險。對于科研型實驗室專用性和偶爾使用的材料則采取由實驗室自行采購的方式，但實物需要由院系進行驗收。

4.3.2 對科研型實驗室材料采取抽查盤點的方式

學校實驗室管理部門與財務部門應定期或不定期抽查科研型實驗室進行材料盤點的情況，一方面促使實驗室加強材料的管理，保證實驗室材料的真實存在，另一方面促進職能部門落實自己對實物資產管理的責任。通過抽查的方式，解決實驗室管理部門與財務部門人手不足的問題，并通過抽查制度的存在，使科研型實驗室平時做好材料的管理工作。

此外，為了解決科研項目中材料以支代耗的問題，在學校的會計核算中啟用材料核算的會計科目，對于所有購買材料的業務，憑發票、驗收證明作為增加材料核算的依據。在實驗室的管理中，領用材料要填寫領用單（見圖3）并填寫材料購用存登記表，實驗室或項目組將領用單作為材料耗用的依據。

圖3 實驗室材料領用單式樣

5 結束語

實驗材料作為高校科研型實驗室的重要消耗物品，也是高校流動資產的重要組成部分。它同現金等貨幣性資產一樣是流動資產，容易發生損失和浪費，所以應像重視貨幣資金管理一樣重視實驗材料的管理［5］。高校從內部會計控制建設入手，加強科研型實驗室材料的管理工作，做到材料的購、用、存有據可查，材料的領用和結存心中有數。盡管內部會計控制在對科研型實驗室的材料管理中因屬于外部約束性的規定而存在一定的局限性，但它的建立可以有效提升科研型實驗室、院系和學校在材料方面的管理水平。

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［1］劉振利.淺談高校科研型實驗室的管理［J］.黑龍江畜牧獸醫，2008（11）:112－113.

［2］黃愛華.高校實驗材料管理存在的問題及原因分析［J］.財會通訊:理財版，2007（6）:36－37.

［3］葛白帆.美國科研型實驗室的管理經驗［J］.中國教育技術裝備，2006（10）:72－73.

［4］郭荷花.淺談材料的內部控制［J］.冶金財會，2008（5）:35－36.

［5］楊林，田太福.加強高校實驗材料綜合管理［J］.實驗技術與管理，2008，25（5）:182－184.

［6］教育部.教育部關于印發《教育部直屬高等學校國有資產管理暫行辦法》的通知:教財（2012）6 號［EB／OL］.（2012－12－17）［2013－07－05］.http:／／www.moe.gov.cn／publicfiles／business／htmlfiles／moe／s3033／201212／xxgk＿146317.html.

［7］郝永紅.高等學校內部控制研究［D］.廈門:廈門大學，2007.

［8］劉玲，張旋.歐洲高校研究型實驗室管理方法對我國實驗室管理的啟示［J］.實驗技術與管理，2012，29（11）:186－189.