淺議標準成本法與作業成本法的結合

（信陽農林學院 河南信陽464000）

一、引言

與實際成本相比，標準成本是一種科學的預計成本，對于加強企業的生產經營和成本控制起到了積極作用。但標準成本將制造費用作為一個整體制定消耗標準進行成本核算和考核，在科學技術日益發達的今天，其缺陷越來越明顯。資料表明：70年前一般企業的間接管理費用僅為直接人工成本的50％-60％，而今天卻達到400％-500％；以往直接人工成本占產品成本的40％-50％，而今天還不到10％，甚至僅占產品成本的3％-5％。

因而，作業成本應運而生。作業成本將注意力集中于制造費用，通過將產品的生產過程劃分為不同的作業，建立作業成本庫。分別尋找出資源消耗和作業發生的資源動因和作業動因，從而達到以作業為橋梁，將資源間接分配到產品上的目的。同時，作業成本下產品成本的概念較傳統成本下的概念更廣，它從生產領域向研究開發和售后服務領域延伸，細化研究開發、營銷、進貨、售后服務活動中心的作業，將其中能直接與產品掛鉤的作業所耗費的資源分配至產品。但作業成本也存在以下缺陷：（1）作業成本沒有單獨考慮直接成本的核算與控制方。（2）在作業的生產能量固定的情況下，實際生產數量的不同會造成不同時間生產的產品負擔的成本不同。（3）作業成本只是一個成本計算系統，而不是成本控制系統。為此，作業成本完全可以吸收原有標準成本中的合理成分，充實、完善作業成本，將作業成本法與傳統的標準成本法有機結合。

二、標準成本法與作業成本法的比較

（一）理論依據。作業成本法的理論根據為產品消耗作業、作業消耗資源、資源按成本動因分配到產品成本中；標準成本法的理論根據是泰羅的標準管理思想，將成本劃分為“符合標準”和“差異”兩部分。

（二）成本動因。作業成本法是對消耗采用成本動因分析，建立具有層次結構的多個資源和作業賬戶，通過多次分配增加資源成本分配的準確性；標準成本法的成本動因單一，將賬戶設置為原材料、生產成本、產成品等科目，各科目按標準成本記賬，實際發生的成本與標準成本之間的差異，按其性質設置不同的差異科目，“產成品”科目貸方轉入“產品銷售成本”科目，借方的產品銷售成本按標準成本入賬，差異轉入“本年利潤”科目。

（三）分配標準及適用范圍、業績評價。作業成本法的間接成本分配標準依據是各種成本動因（即作業），標準成本法的間接成本分配標準為某種完工產品或與其對應的工時等單一標準；作業成本法一般用于長期決策，標準成本法適用于短期計劃與控制作業成本法適用于間接費用項目復雜、在總成本中占有較大比重、成本精確度要求高的項目分析、長遠戰略分析和不經常發生的項目分析，以及適時生產和先進的制造系統，標準成本法適用于直接成本比例較高的企業；作業成本法的業績評價指標為整個流程的分析、戰略分析和競爭優勢，既包括財務指標也包括非財務指標，標準成本法的業績評價指標為實際生產經營的計劃和控制，計量內容包括材料成本差異、人工差異、變動間接費用差異和固定間接費用差異。

（四）報告及流程。作業成本法的成本報告為非經常性，標準成本法的成本報告為經常性；作業成本法按歷史成本反映成本信息，標準成本法按標準成本反映成本信息；作業成本法的計算流程為：資源→作業→產品，標準成本法的計算流程為：資源→產品；作業成本法的成本構成不符合現行會計法，標準成本法的成本構成符合現行會計法。

通過對兩種方法的優缺點對比分析，可以發現這兩種方法并不孤立，它們的結合應用會更好地發揮各自的優勢，同時可克服各自的缺點，從而為企業長短期決策服務。

三、標準成本法與作業成本法的結合

在作業成本下，標準成本的構成內容應與傳統的標準成本有所區別，應建立在“理想標準（即不包括任何不增值作業和無效率作業的標準）成本”基礎上，凡不增值作業所發生的成本，以及增值作業執行過程中由于無效率而追加的成本都屬于非生產性成本，所以不應包括在標準成本中。

（一）產品成本核算。采用作業成本時，制定直接材料和直接人工標準時可直接采用標準成本的做法，即分別制定直接材料的標準消耗量和標準單價，直接人工的標準工時和標準工資率，然后根據生產產品的數量，計算產品的直接材料和直接人工標準成本。

對于制造費用，作業成本以作業為中心，形成由資源到作業、作業到產品兩階段的成本分配。這里的資源指作業執行過程中所花費的代價，通常包括原材料、輔助材料、燃料、動力費用、工資及附加費、折舊費、修理費、運輸費等。因此，在引入標準成本思想時，要分別制定作業標準消耗成本和作業標準服務量。前者制定各項作業發生時所消耗的資源價值，細分為資源數量標準和資源價格標準，資源數量標準即上述各種資源的數量消耗標準量、工時耗費標準、使用的機器設備數量標準、修理次數和運輸次數標準等，而資源價格標準則指上述資源的單價、小時工資率、折舊率、單筆修理費和運輸費價格標準等。作業服務量標準指每項作業每次可以提供的最大服務量。確定標準時，通過對歷史資料進行分析，統計每項作業所耗各種資源價值的平均數（扣除不增值作業和無效率作業的成本），再細化到每種資源的消耗數量和每種資源的單價，從而制定各項作業單位作業標準成本，并具體到各項作業所能消耗的每種資源標準數量和標準單價。同時，還需要仔細分析每項作業理想情況下部門作業所能提供的最大服務量，作為作業服務量標準。用此服務量去除單位作業標準成本，即為某作業的單位服務量標準成本。單位產品標準成本公式為：單位產品標準成本=標準直接材料+標準直接人工+Σ單位服務量標準成本×單位產品耗用各作業服務量。

（二）成本差異分析與考核

1.成本差異分析。首先，對于不增值作業部分，由于標準耗用為零，效率差異即為不增值作業的實際成本，管理者要關注這部分差異，尋找消除差異的有效途徑。其次，對于增值作業部分，直接材料和直接人工可以直接套用標準成本下的差異分析方法，將直接材料成本差異和直接人工成本差異分成數量差異和價格差異。數量（或勞動效率）差異=（實際消耗量-標準消耗量）×標準價格或工資；價格（或工資率）差異=（實際價格-標準價格或工資）×實際消耗量。將作業成本分成作業變動成本和作業固定成本，將各作業實際消耗的資源成本與作業標準消耗成本進行比較，進行數量差異和價格差異分析。對作業變動成本分析如下：作業實際消耗資源-作業標準消耗資源=Σ資源數量差異+Σ資源價格差異=Σ（各資源實際消耗量-標準消耗量）×各資源標準價格+Σ（各資源實際價格-標準價格）×各資源實際消耗量。同時，對于作業固定成本可借鑒標準成本下對固定制造費用的三因素分析方法，將差異分成耗費差異、效率差異、閑置能力差異。計算方法如下：生產能力預算差異=實際作業固定成本-預算的作業固定成本；效率差異=（實際利用服務量-作業標準耗用量）×單位作業標準價格；閑置能力差異=（實際最大服務量-實際利用服務量）×單位作業標準價格。

2.作業標準成本控制與考核。（1）引起直接材料和直接人工成本變動的原因有數量因素與價格因素，與標準成本下的控制與考核方法一樣。（2）作業消耗資源的差異分為數量因素和價格因素。數量因素一般由生產工藝設計、材料質量和規格、工人操作技術水平、機器設備性能等造成。各責任中心應定期搜集相關資料，分析數量差異產生原因，如果是責任中心的原因造成，應將其納入作業中心的考核指標之內；如果不是責任中心的原因，則由責任中心進行差異分析，并向會計部門匯報；價格因素變動一般由市場價格波動、折舊政策變化、工資率變動、維修和運輸方式的選擇等原因造成。這些因素的變化主要由外界環境變化造成，與責任中心無關。因此，責任中心應定期分析價格差異產生原因，將情況反饋到相關部門，并將匯總的資料送交會計部門，由會計部門納入對相關責任部門的考核之中。（3）對于各作業服務量差異，分成生產能力預算差異、效率差異和閑置能力差異。生產能力預算差異和閑置能力差異可能是由于制定計劃時設計不當、對機器設備功能估計失誤、責任中心未能充分利用現有生產能力造成；閑置能力差異一般是由訂貨量不足、生產計劃不夠協調等責任中心外部原因造成。因此，責任中心應定期收集資料分析作業服務量差異形成的原因，由責任中心內部原因形成的生產能力預算差異應由責任中心承擔，并納入對其的考核之中；而其他原因造成的服務量差異則由相應的部門承擔，由會計部門納入對相關部門的考核之中。還可以結合限制理論來分析作業的服務量差異，組織內部可能存在未使用的產能，消除不增加產品或服務價值的作業，或增加可使用資源的利用程度。盡管在短期內某個作業提供的生產能力或服務能力是固定的，但是通過分析各作業的生產能力或服務量差異，可以幫助管理者分析企業內部資源的浪費程度和識別企業內部的瓶頸環節，從而做出減小生產能力或者充分利用多余生產能力的決策。

四、小結

作業成本與傳統的標準成本并不排斥，作業成本要想發揮最大的功能，必須引入標準成本的思想，使作業標準化。通過設定各種各樣的標準，不但可以在事前、事中、事后計算生產一種產品所需的標準成本，還可以在事后分析各個作業利用資源的效率及作業提供服務的效率，從而達到有效控制成本、正確評價作業中心及相關部門業績的目的。