房地產預售的財稅處理及納稅申報附表填寫之探討

（寧夏中醫醫院 寧夏銀川750021）

一、房地產企業預售業務的會計處理

根據《企業會計準則》規定，房地產企業預售業務的會計處理為：當企業收到預售款項時，由于不符合收入的確認原則，不確認收入，而是作為負債計入預收賬款，待房屋交給購買方時，再確認收入。對于預售收入，按規定應繳納的營業稅及土地增值稅等，房地產企業直接在“應交稅費”科目的借方反映，銷售收入實現時，再將預繳稅費轉入“營業稅金及附加”。

例：甲房地產公司2011年開始在乙地級市開發A地塊，A地塊共計興建F1、F2房產。F1房產于2011年8月起開始預售，2012年10月份完工；F2房產于2012年2月開始預售，2012年未完工。2011年共計取得F1房產預售房款4 000萬元，當年發生管理人員工資支出50萬元、業務招待費支出90萬元、廣告宣傳費支出300萬元；2012年銷售F1房產取得收入2 000萬元 （假定為完工后實現的銷售收入），預售F2房產取得預售房款5 000萬元，F1房產完工開發成本共計4 000萬元，當年發生管理人員工資支出55萬元、業務招待費支出60萬元，廣告宣傳費支出200萬元（營業稅及城建稅和教育費附加5.55%，土地增值稅按1%預繳，預計毛利率10%，例中未涉及因素假設不考慮）。

1.甲房地產公司2011年度的會計處理。

（1）收到預售房款：

借：銀行存款 40 000 000

貸：預收賬款 40 000 000

（2）預繳營業稅、城建稅和土地增值稅：

借：應交稅費——應交營業稅2 000 000

——應交城建稅140 000

——應交教育費附加80 000

——應交土地增值稅400 000

貸：銀行存款 2 620 000

（3）支付管理人員工資、業務招待費和廣告宣傳費：

借：管理費用——工資500 000

——業務招待費900 000

——廣告宣傳費3 000 000

貸：銀行存款 4 400 000

（4）年末對預收賬款，根據賬面價值與計稅基礎的差異進行遞延所得稅處理，即［4 000×10%-4 000×（5.55%+1%）］×25%=34.5（萬元）。

借：遞延所得稅資產 345 000

貸：所得稅費用 345 000

2011年度按企業會計準則計算的稅前會計利潤為-440萬元。

2.甲房地產公司2012年度的會計處理。

（1）收到F2房產預售房款：

借：銀行存款 50 000 000

貸：預收賬款 50 000 000

（2）F2房產預售收入預繳營業稅和土地增值稅：

借：應交稅費——應交營業稅2 500 000

——應交城建稅175 000

——應交教育費附加100 000

——應交土地增值稅500 000

貸：銀行存款 3 275 000

（3）支付管理人員工資、業務招待費和廣告宣傳費：

借：管理費用——工資550 000

——業務招待費600 000

銷售費用——廣告宣傳費2 000 000

貸：銀行存款 3 150 000

（4）F1房產2011年度預售收入轉主營業務收入，上年繳納的營業稅和土地增值稅轉入營業稅金及附加：

借：預收賬款 40 000 000

貸：主營業務收入 40 000 000

借：營業稅金及附加 2 620 000

貸：應交稅費——應交營業稅2 000 000

——應交城建稅140 000

——應交教育費附加80 000

——應交土地增值稅400 000

（5）F1房產2012年度銷售收入、繳納的營業稅金及附加，結轉主營業務成本：

借：銀行存款 20 000 000

貸：主營業務收入 20 000 000

借：營業稅金及附加 1 310 000

貸：應交稅費——應交營業稅1 000 000

——應交城建稅70 000

——應交教育費附加40 000

——應交土地增值稅200 000

借：開發產品 40 000 000

貸：開發成本 40 000 000

借：主營業務成本 40 000 000

貸：開發產品 40 000 000

（6）年末對預收賬款，根據賬面價值與計稅基礎的差異進行遞延所得稅處理。根據資產負債表債務法，當年新增預收賬款5 000萬元，與上年資產負債表相比凈增1 000萬元，年末遞延所得稅=［（5 000-4 000）×10%-（5 000-4 000）×（5.55%+1%）］×25%=8.625（萬元）。

借：遞延所得稅資產 86 250

貸：所得稅費用 86 250

2012年度按企業會計準則計算的稅前會計利潤=4 000+2 000-4 000-55-60-200-262-131=1 292（萬元）。

二、房地產預售業務的稅務處理

（一）預收賬款確認收入的確認標準。《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發［2009］31號）第六條規定：“企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現。”第九條規定“開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額”。基于此規定，房地產企業銷售未完工產品收取預收賬款確認收入的時間是以房地產企業與業主正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》的當天。

（二）預售收入可以作為業務招待費和廣告宣傳費的扣除基數。根據國稅發［2009］31號文件和《企業所得稅法實施條例》中關于業務招待費、廣告宣傳費扣除的規定，房地產企業按《企業會計準則》核算的預售收入可以作為業務招待費和廣告宣傳費的扣除基數，不再待實際結轉為收入時再將其作為計算基數。

（三）預售收入所預繳的營業稅金及附加準予當期稅前扣除。國稅發［2009］31號文件第十二條規定：“企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅準予當期按規定扣除”。根據該條規定，房地產企業收取購房者的預售收入所預繳的營業稅金及附加是按照實際發生的原則，可以在發生的當期在稅前進行扣除。甲房地產公司2011年、2012年度應繳納的企業所得稅為：

2011年度可扣除管理人員工資50萬元、業務招待費20 萬元（4 000×0.5%=20，90×60%=54，20＜54，應扣除 20 萬元）、廣告宣傳費 300 萬元（4 000×15%=600，300＜600，可全額扣除）、營業稅金及附加262萬元，合計632萬元。當年未完工產品銷售收入預計毛利額為400萬元，全年應納稅所得額=400-632=-232（萬元）。

2012年度當年完工產品F1房產總計銷售收入為6 000萬元，開發成本為4 000萬元，毛利2 000萬元，扣除2011年度的預計毛利額400萬元，加上當年F2房產銷售收入5 000萬元的預計毛利額500萬元，合計2 100萬元。可扣除管理人員工資55萬元；業務招待費按當年銷售收入7 000萬元計算的扣除限額為35萬元，實際支出60萬元的60%為36萬元，實際扣除35萬元；廣告宣傳費當年銷售收入7 000萬元的扣除限額為1 050萬元，實際發生額200萬元可全額扣除；營業稅金及附加應按當年銷售收入7 000萬元的實繳數扣除 458.5萬元 ［（5 000+2 000）×（5.55%+1%）］，合計 748.5萬元。

2012年度應納稅所得額為2 100-748.5=1 351.5（萬元），可彌補2011年度虧損232萬元，實際應納稅所得額為1 119.5萬元，應納企業所得稅1 119.5×25%=279.875（萬元）。

三、房地產預售業務的所得稅年度納稅申報表附表的填寫

（一）預售收入計入三項費用扣除基數的填寫。1.預售階段在附表一第16行“（3）其他視同銷售收入”填列預售收入4 000萬元，同時在附表三第19行“18.其他”填列同樣金額調減4 000萬元。2.預售階段在附表二第15行“（3）其他視同銷售成本”填列“預售收入×（1-計稅毛利率）”=4 000×（1-10%）=3 600 萬元，同時在附表三第 40 行“20.其他”填列同樣金額調增3 600萬元。

（二）預收收入繳納的營業稅金及附加和土地增值稅的填寫。1.預售階段填列附表三第40行“20.其他”進行調減。上述甲房地產公司2011年預售收入繳納的營業稅金及附加和土地增值稅為 4 000×（5.55%+1%）=262（萬元）。 2.在完工年度預收賬款結轉收入時填列附表三第40行“20.其他”以同樣金額進行調增。上述甲房地產公司2011年預售收入4 000萬元在2012年結轉收入，其2011年預售收入4 000萬元已經繳納的營業稅金及附加和土地增值稅為4 000×（5.55%+1%）=262（萬元），在 2011 年的稅前進行了扣除，在2012年填寫年度申報表時，應該進行調增處理。

（三）預計毛利額的納稅調整的填寫。1.預售階段在附表三第52行填列 “預售收入×預計計稅毛利率”進行調增；上述甲房地產公司2011年預售收入4 000×10%=400（萬元），在附表三第52行“調增金額”填列。2.在完工年度填列結轉該預售收入時征稅的毛利額進行轉回調減。甲房地產公司的F1房產于2011年8月起開始預售，2012年10月份完工，其2011年預售收入在2012年結轉為收入時，2011年的預售收入4 000萬元按照10%的預計計稅毛利率征稅的毛利額400萬元，應于2012年度納稅申報時，在附表三第52行“調減金額”填列。

（四）業務招待費、廣告費和業務宣傳費用納稅調整的填寫。預售階段的“三項費用”（業務招待費、廣告費和業務宣傳費用）是按比例提前扣除的；在完工年度結轉收入時在附表三第40行“20.其他”進行調增預售年度已扣除的金額。甲房地產公司2011年將預售收入4 000萬元作為基數進行稅前扣除的業務招待費20萬元 （4 000×0.5%=20，90×60%=54，20＜54，應扣除20萬元）、廣告宣傳費 300萬元（4 000×15%=600，300＜600，可全額扣除）。在完工年度 2012年，結轉收入4 000萬元時，在附表三第40行“20.其他”調增預售年度已扣除的金額。