我國增值稅“擴圍”改革的思考和建議

（江西理工大學應用科學學院 江西贛州341000）

2011年10月26日召開的國務院常務會議中，決定開展深化增值稅制度改革試點。為進一步解決貨物和勞務稅制中的重復征稅問題，完善稅收制度，支持現代服務業發展，會議決定，從2012年1月1日起，在部分地區和行業開展深化增值稅制度改革試點，逐步將目前征收營業稅的行業改為征收增值稅。

一、增值稅與營業稅并存的現狀及成因

（一）增值稅與營業稅并存的現狀

在世界范圍內，實行增值稅的國家，對勞務的課征可以分為三種不同的模式：第一種是對勞務原則上普遍征收增值稅，僅將少數的勞務排除在增值稅稅基之外，該模式主要以歐盟各國為典型代表；第二種是對勞務的增值稅課征采取正列舉的方式，征稅范圍較窄，以拉美國家為代表；第三種是對勞務課征傳統的銷售稅，我國現行稅制即采取這種模式，針對除加工、修理修配勞務之外的一般勞務，課征營業稅，從而形成了增值稅與營業稅并征的局面。

（二）增值稅與營業稅并存的成因

1994年稅制改革形成的增值稅與營業稅并征的現狀，是與當時我國的市場經濟發展階段和稅收征管水平相適應的，對于促進我國市場經濟的健康發展和保障財政收入的穩定發揮了重要作用。

首先，我國之所以將加工、修理修配從勞務項目中單獨提出來征收增值稅，是因為加工、修理修配業務的營業額中具有較高的銷售貨物的比例，如果不按銷售貨物對待，那么納稅人很可能會將銷售貨物行為在賬務處理上按勞務行為采用較低的營業稅稅率。而將這三項勞務納入增值稅制度，也有助于維護增值稅抵扣鏈條的完整性。

其次，這是與當時的征管水平和社會條件相適應的。如果對進項稅額較少的勞務項目納稅人也征收增值稅，這些納稅人就要承擔較重的增值稅稅負，必然設法逃避納稅，反而會削弱稅法嚴肅性。而并不屬于在生產中間環節的一些勞務如客運、娛樂、美容、理發等，其勞務零星分散、價值較低，會計記錄不健全，對其課征增值稅，將加大征管難度。而且，當時我國正處在經濟體制的轉軌階段，物價節節上漲，如果全面實行增值稅，有可能引發更為劇烈的通貨膨脹，影響經濟和社會穩定，這也是選擇局部型增值稅的重要原因之一。

最后，這種模式有利于稅款計算的方便和財政收入的穩定。尤其在納稅人賬證不全而發票抵扣稽核制度尚未完善的征管環境下，營業稅在各環節的全額征收，比起增值稅的憑票抵扣、差額征稅，更能體現“便利”與“最小征收費用”的稅收原則。

但面對新的國際、國內經濟形勢，兩稅并征出現了與經濟發展不相適應的情況，存在稅負不公平、征收范圍不規范、抵扣鏈條不完整等問題，這些問題也越來越引起人們的重視。

二、我國增值稅“擴圍”改革的必要性分析

（一）兩稅并行破壞了增值稅抵扣鏈條的完整性

增值稅具有“中性”的優點，但要充分發揮增值稅的中性效應，前提之一就是稅基盡可能寬廣，最好包含所有的商品和服務，只有將作為生產投入物的所有產品與勞務已繳納的稅款都予以抵扣，才能保證是僅對國民經濟生產中的增值部分征收，任何不能抵扣的部分都會造成重復征稅。而現行稅制中，增值稅征稅范圍較狹窄，導致其中性效應大打折扣。

（二）兩稅并行制約了產業發展和結構升級

從產業發展和經濟結構調整的角度來看，將我國大部分第三產業排除在增值稅的征稅范圍之外，對服務業的發展造成了不利影響。這種影響主要表現在由于營業稅是對營業額全額征稅，且無法抵扣，不可避免地會使企業為避免重復征稅而傾向于 “小而全”、“大而全”模式，進而扭曲企業在競爭中的生產和投資決策，加重了整個行業的稅負，制約了行業發展和產業結構升級。

（三）兩稅并行給稅收征管帶來困難

由于抵扣鏈的中斷，為企業逃稅提供了溫床。商品和勞務的征稅差異性引起兩者稅收負擔不平衡，易誘發納稅人的決策扭曲導致稅款流失，增值稅環環抵扣鏈條的中斷，也弱化了增值稅的內控功能，給稅收征管實踐帶來困難。隨著經濟形式的不斷出現，稅收征管也面臨新難題。比如在現代市場經濟中，商品和服務捆綁銷售的行為越來越多，要準確劃分商品和服務各自的比例也越來越困難，是適用增值稅還是營業稅的難題隨之而生。

三、擴大增值稅征稅范圍面臨的難題

（一）財政管理體制上的障礙

現行的稅收體制下，增值稅是共享稅，地方與中央的共享比例為75∶25，進口增值稅收入歸屬中央。營業稅是地方稅，除鐵道部門、各銀行總行、各保險公司總公司集中繳納的營業稅收入劃歸中央，其他均歸屬地方財政收入。從收入數額來看，2011年，國內增值稅實現收入24 267億元，其中中央級收入為18 278億元，地方級收入為5 989億元；國內營業稅完成13 679億元；增值稅與營業稅合并后，若適用增值稅分成比例，地方的財政收入將減少10 260億元。擴大增值稅征收范圍勢必動搖營業稅在地方財政收入中的主體地位，對地方稅體系造成很大沖擊，使地方財權與事權不相匹配的矛盾更加突出，對本已困難的地方財政提出了更為嚴峻的挑戰。如何保證地方財政收入不受影響，從而獲得地方政府的支持，是改革需要解決的關鍵問題。

（二）征收管理體制的調整

按照現行的稅收征管體制，增值稅由國稅機關負責征管，營業稅由地方稅務機關征管，兩套稅收征管機關并存于各級地方政府。隨著增值稅擴圍改革的啟動，改革后的增值稅由誰負責征管？國稅與地稅之間的征管范圍是否應調整？如何調整？擴圍后的增值稅如果依然由國稅機關征管，地稅幾乎被邊緣化了。如果增值稅全部由地稅機關負責征管恐怕又不可能。同時，增值稅的征管還將涉及企業所得稅的征管，使得問題更為復雜。因而需要進一步完善稅收征管體系，為擴大增值稅征收范圍提供有力保障。

（三）稅制要素的考慮

1.增值稅稅率復雜。增值稅稅率在原有17%、13%的基礎上，試點辦法又引進交通運輸服務稅率為11%，財政部和國家稅務總局規定的應稅服務稅率為零。此外，增值稅稅率還包括適用于小規模納稅人的3%，適用于增值稅簡易征收的4%、2%。增值稅稅率現在已經達到8種之多。增值稅是中性稅收，過多的稅率只會加劇稅制復雜，惡化逃避稅現象，加大征管難度，破壞納稅人的平等性。

2.增值稅與估價。增值稅是從價稅，在稅率已定的情況下，稅收負擔的輕重則主要取決于銷售價格，因而稅收管理部門特別關注銷售價格，增值稅法判斷交易價格是否合理是以公開市場價格為基準，在有市場價格與無市場價格時如何進行估價，更多要借助于估價法規定的科學方法。隨著營業稅逐步納入增值稅，無形資產轉讓、金融交易、不動產轉讓對估價的依賴會明顯加強，需要增值稅立法作出更多回應。

四、增值稅擴圍改革相關建議

（一）進一步理順中央和地方財政體制

增值稅擴圍改革首要解決的是中央和地方財政分配體制問題。我國現有的財政體制，中央集中了過多的財力，地方政府的公共產品供給壓力不斷加大。目前營業稅是地方的主體稅種。根據測算，如果按照增值稅75∶25的共享原則，則地方的稅收收入將大幅減少。因此，從確保地方既得利益出發，應以對營業稅改為增值稅部分收入的測算為依據，結合增值稅的性質，重新調整增值稅在中央與地方間的分享比例；調整分享比例后，仍然存在的地方財力的缺口可以通過其他稅種收入的劃歸來彌補；如果還存在地方財力的缺口，可以考慮由中央財力的轉移支付來實現對地方財力的補助。

（二）變革稅收征管機制

在國、地稅機構分設的情況之下，現行增值稅由國稅系統征收，營業稅中央收入部分由國稅系統征收，地方收入部分由地稅系統征收。擴圍之后，征收管理機構的確定，一方面，取決于收入歸屬的確定，如果增值稅全部劃歸中央所有，則必然由國稅機關全權管理，而如果將部分項目歸屬地方，則相應就有部分由地稅機關負責管理；另一方面，也取決于稅基的性質，流動性強且稅收來源地多變的項目，如金融服務、信息咨詢、物流集散、流程外包、計算機遠程服務等可歸屬國稅系統，而流動性不強且收稅來源地不易變動的項目，如房地產、建筑業、文化體育業、娛樂業、公共服務可仍由地方稅務系統征收管理。

（三）加快推進地方相關稅制的改革

只有對政府間收入分配造成影響，并產生倒逼機制，才能促進地方稅制改革。營業稅在地方稅收收入中占有較大的比重，營業稅并入增值稅后，應盡快推行地方稅制度改革，創新地方稅稅制，彌補因營業稅改征增值稅造成的地方稅收入損失。為此需要培育地方主體稅種。從國際經驗來看，不動產保有環節征收的房產稅和資源豐富地區的資源稅能夠擔任這一主體稅種重任。在考慮通脹壓力尚可控的情況下，抓緊時機推進資源稅改革，同時推進房產稅改革，使其成為地方稅體系的支柱。在上述兩項稅制改革有實質進展、形成地方財政收入一定支撐的同時，審時度勢推進增值稅的擴圍改革。