論特殊業務中會計與稅法收入確認的異同

（浙江青田縣電力公司 浙江麗水323900）

近年來稅務系統加強了納稅管理和稅務稽查。企業業務的日益綜合化和復雜化，會計處理更多的需要會計人員依靠自己的職業判斷，使得會計處理的合法性和公允性受到挑戰。另一方面，由于會計核算與企業稅務核算依據的基礎不一致，必然導致會計和稅務對某些特殊業務的判斷不一致，從而增加了企業的稅務風險。

一、特殊業務簡單實例分析

例1：2011年1月，某電力公司將一棟房屋出租，月租金5萬元，租期為2年，當月企業一次性收到租金120萬元。此時按照營業稅的規定，企業需要按照120萬元的租金納稅（不用按照受益期間分攤）；而企業所得稅則根據權責發生制原則，在受益期間分期確定收入，2011年應確認收入為60萬元，另外60萬元的收入在2012年確認。

例2：企業銷售商品實行“買一送一”，出售的商品價格為100元，贈送的商品公允價值為20元（均為不含稅價）。增值稅規定需要將其視同銷售兩件商品，按照公允價值分別計算增值額，計稅基礎為 120萬元（100+20）；而企業所得稅，國稅函（2008）875號文件規定，“企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值比例來分攤確認各項的銷售收入”，為此，所得稅確定的收入為100萬元（83.33+16.67）。可見，二者的計稅基礎明顯不同。

二、特殊業務會計與稅法收入確認異同表及原因分析

本文總結了特殊業務中會計與稅法收入確認異同的12種情況，以表格形式總結如下表。

為便于理解，筆者簡要分析表中各項異同的原因：

第一項，與貨物相關的主要風險和報酬已經轉移，符合收入確認原則。故會計與稅法都將其確認為收入。

第二項，與第一項處理基本相同，會計與稅法都將其確認為收入。消費稅是在生產、委托加工和進口環節征收的，也就是消費稅應稅貨物是在生產企業征收的，而且屬于單一環節征稅（卷煙除外），故代銷他人商品不用征消費稅。

第三項，用于企業內部流轉，會計上不確定收入是因為沒有現金或現金等價物流入，所得稅也據此不確認該項業務的收入。由于貨物在生產或委托加工環節出現了增值，增值部分需要納稅，故確定繳納增值稅。原本應繳納消費稅的商品用于非應稅項目，使得企業既是產品生產者，又是消費品的使用者，故企業需要承擔消費稅。

第四項，會計上拆分為銷售商品和投資兩項業務。貨物的所有權已經轉移，與貨物相關的主要風險和報酬已經轉移，符合收入確認原則。故會計與稅法都將其確認為收入。消費稅一般實行生產環節單一征稅，故不征稅。

第五項，會計上視同向股東分配利潤，貨物的所有權已經轉移，與貨物相關的主要風險和報酬已經轉移，符合收入確認原則。故會計與稅法都將其確認為收入。消費稅一般實行生產環節單一征稅，故不征稅。

第六項，企業的贈與行為不能給企業帶來現金流或其他形式的經濟流入，不符合收入確認原則，會計上不確認收入。稅法上，為了防止企業通過假捐贈、真銷售偷逃稅款，故將其視同銷售。消費稅一般實行生產環節單一征稅，故不征稅。

第七項、第八項，一方面產品在生產過程中實現了增值，另外一方面與貨物相關的主要風險和報酬已經轉移，符合收入確認原則。故會計與稅法都將其確認為收入。

第九項，會計上拆分為銷售商品和發放職工薪酬（即通過商品換取職工勞務）。貨物的所有權已經轉移，與貨物相關的主要風險和報酬已經轉移，而且企業有等價現金流流入（職工勞務），符合收入確認原則。故會計與稅法都將其確認為收入。消費稅一般實行生產環節單一征稅，故征稅。

第十項，企業的贈與行為不能給企業帶來現金流或其他形式的經濟流入，不符合收入確認原則，會計上不確認收入。稅法上，為了防止企業通過假捐贈、真銷售偷逃稅款，故將其視同銷售。消費稅一般實行生產環節單一征稅，故征稅。

第十一項，會計上不確定收入是因為沒有現金或現金等價物流入，所得稅、消費稅也據此不確認該項業務的收入。而增值稅屬于價外流轉稅，實行鏈條式抵扣，只要貨物從一個環節流入另外一個環節，增值稅就視同銷售，否則抵扣鏈條將會中斷。

第十二項，特別注意的是，企業所得稅法將這項業務視同收入征稅。根據 《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第25條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。在上述情形下，屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產，可按公允價值確定銷售收入。