對自創(chuàng)商譽(yù)納入會計核算體系的思考

（商業(yè)會計雜志社 北京100801華北電力大學(xué) 北京 102206）

近年來在學(xué)術(shù)界對自創(chuàng)商譽(yù)納入會計核算體系的研究熱度不減，對自創(chuàng)商譽(yù)要求納入會計核算體系的呼聲也很高。眾所周知，我國會計界權(quán)威葛家澍教授曾指出：在現(xiàn)代企業(yè)中，自創(chuàng)商譽(yù)是存在的，也是可以計量的，它可以通過未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值確定，也可以通過股票市價總額（如果是上市公司）與其重估價后的凈資產(chǎn)進(jìn)行對比來確定。近年來對自創(chuàng)商譽(yù)要求納入會計核算體系的論文很多，包括自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)和計量等。比如李玉菊在 《自創(chuàng)商譽(yù)未納入會計核算體系的原因分析》一文中，要求將自創(chuàng)商譽(yù)納入會計核算體系，并對目前自創(chuàng)商譽(yù)未納入會計核算體系的原因歸納為：財務(wù)會計概念框架存在欠缺和未能準(zhǔn)確把握商譽(yù)的本質(zhì)等原因。關(guān)于自創(chuàng)商譽(yù)的計量，李宏軒在《對自創(chuàng)商譽(yù)價值確認(rèn)計價和核算的建議》一文指出，根據(jù)自創(chuàng)商譽(yù)的本質(zhì)特征，認(rèn)為企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的價值應(yīng)該等于企業(yè)實現(xiàn)的超額利潤數(shù)額按同行業(yè)平均凈資產(chǎn)利潤率還原的價值。筆者在對目前以及近年來意將自創(chuàng)商譽(yù)納入會計核算體系的研究認(rèn)真分析后認(rèn)為，這些觀點(diǎn)值得商榷，并從以下幾方面進(jìn)行分析，最后對商譽(yù)的定義提出自己的觀點(diǎn)。

一、從商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)的關(guān)系和定義角度商榷

雖然目前各國及IAS對商譽(yù)這個概念的表述不同，但普遍將商譽(yù)這個概念劃分為外購商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)兩部分。從目前學(xué)術(shù)界對商譽(yù)這個概念的劃分來看，顯然自創(chuàng)商譽(yù)與商譽(yù)從邏輯關(guān)系上分析兩者是從屬關(guān)系。因此，無論是外購商譽(yù)，還是自創(chuàng)商譽(yù)，原則上都屬于商譽(yù)。因此筆者認(rèn)為，目前商譽(yù)這個概念所劃分出的自創(chuàng)商譽(yù)，已經(jīng)納入了目前的會計核算體系中。如果將自創(chuàng)商譽(yù)納入會計核算體系研究所指的自創(chuàng)商譽(yù)確實就是目前商譽(yù)定義所包含的自創(chuàng)商譽(yù)，那么這可能是對商譽(yù)這個概念本質(zhì)屬性的誤讀。本文從國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）頒布的《企業(yè)合并》進(jìn)行分析。該準(zhǔn)則規(guī)定：商譽(yù)是指交易發(fā)生時，購買成本超過企業(yè)在所購買可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中的股權(quán)份額的部分，它應(yīng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)。筆者深入分析企業(yè)發(fā)生合并交易事項所確認(rèn)的這項資產(chǎn)——商譽(yù)，認(rèn)為企業(yè)所發(fā)生的這一合并交易事項，站在合并方的角度來看，這項資產(chǎn)——商譽(yù)屬于外購商譽(yù)；但是合并方也可以站在被合并方的角度，這項資產(chǎn)——商譽(yù)則屬于被合并方的自創(chuàng)商譽(yù)。因此，筆者認(rèn)為外購商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)這兩個概念的由來，是合并雙方對購買成本超過企業(yè)在所購買可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中的股權(quán)份額部分的不同表述。因此，筆者認(rèn)為目前企業(yè)合并產(chǎn)生的自創(chuàng)商譽(yù)已經(jīng)納入會計核算體系。

二、從“以商品交易事項為基礎(chǔ)加以會計確認(rèn)”的原則角度商榷

如果意將自創(chuàng)商譽(yù)納入會計核算體系中的學(xué)者，所指的自創(chuàng)商譽(yù)不是指目前商譽(yù)這個概念所劃分出的自創(chuàng)商譽(yù)，而是指企業(yè)沒有發(fā)生合并交易事項，沒有被市場認(rèn)可的自創(chuàng)商業(yè)信譽(yù)。筆者認(rèn)為，這種“自創(chuàng)商業(yè)信譽(yù)”從嚴(yán)格意義上講，不能簡稱為自創(chuàng)商譽(yù)，也就是說企業(yè)沒有被市場認(rèn)可的 “自創(chuàng)商業(yè)信譽(yù)”與被市場認(rèn)可的自創(chuàng)商譽(yù)是兩個內(nèi)涵完全不同的概念。那么，目前以及近年來意將自創(chuàng)商譽(yù)納入會計核算體系的本意，是否是指企業(yè)沒有被市場認(rèn)可的“自創(chuàng)商業(yè)信譽(yù)”呢？筆者認(rèn)真研究意將自創(chuàng)商譽(yù)納入會計核算體系的研究，發(fā)現(xiàn)這些研究所指的自創(chuàng)商譽(yù)是指企業(yè)沒有發(fā)生合并交易事項、沒有被市場認(rèn)可的“自創(chuàng)商業(yè)信譽(yù)”，普遍認(rèn)為企業(yè)這種自創(chuàng)商業(yè)信譽(yù)從本質(zhì)上來講與企業(yè)合并無關(guān)，它凝結(jié)著企業(yè)員工和管理者人力資本，也應(yīng)予以資本化加以會計確認(rèn)，并納入會計核算體系中。

對這些觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為在理論方面值得商榷。會計發(fā)展的起點(diǎn)是建立在商品交易的基礎(chǔ)上。可以說沒有商品交易，就沒有會計。雖然隨著時代前進(jìn)的腳步，傳統(tǒng)會計依據(jù)商品交易事項而加以會計確認(rèn)的原則已經(jīng)進(jìn)行了很多改革，比如2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對資產(chǎn)要素進(jìn)行重新定義：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，并對資產(chǎn)的歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等計量屬性加以明確和解釋。但從會計發(fā)展角度來看，對傳統(tǒng)會計進(jìn)行的歷次改革，依據(jù)商品交易事項加以會計確認(rèn)的原則精神并沒有改變。因此，筆者認(rèn)為依據(jù)商品交易事項加以會計確認(rèn)的原則仍是我們會計學(xué)科的基礎(chǔ)。

目前大多數(shù)意將自創(chuàng)商譽(yù)納入會計核算體系的觀點(diǎn)認(rèn)為，現(xiàn)行的國際會計慣例只有外購商譽(yù)確認(rèn)入賬，而自創(chuàng)商譽(yù)不能入賬的原因歸結(jié)為外購商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)兩者有本質(zhì)的區(qū)別。為此，我們有必要進(jìn)一步深入探討一下商譽(yù)這個概念的本質(zhì)屬性，以及商譽(yù)與外購商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)三者的關(guān)系。

眾所周知，目前各國及IAS對商譽(yù)這個概念的定義，沒有形成共識。如美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB），在《企業(yè)合并與無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則中規(guī)定，收購成本大于被購企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)減去負(fù)債的余額的總和的差額應(yīng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)，這項資產(chǎn)通常稱為商譽(yù)。英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB），以財務(wù)報告準(zhǔn)則（簡稱FRS）形式發(fā)布的會計準(zhǔn)則，對商譽(yù)的定義則是明確針對外購商譽(yù)。FRS指出，外購商譽(yù)指被購買企業(yè)的成本與該企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價值的合計數(shù)之間的差額。當(dāng)購買成本超過可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值時，就產(chǎn)生了正商譽(yù)；相反，當(dāng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值超過購買成本時，就產(chǎn)生了負(fù)商譽(yù)。我國會計準(zhǔn)則對商譽(yù)的表述是，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)。

從各國及IASC對于商譽(yù)這個概念的不同表述，可以看出其共同點(diǎn)都是針對企業(yè)發(fā)生的并購這一特殊交易事項，均是從會計人員可操作性的角度進(jìn)行考量。針對企業(yè)發(fā)生的并購這一特殊交易事項，筆者認(rèn)為會計領(lǐng)域確認(rèn)的商譽(yù)不是一般傳統(tǒng)意義上的商業(yè)信譽(yù)的簡稱，而是對一般傳統(tǒng)意義上的商業(yè)信譽(yù)的量化，即貨幣化。自創(chuàng)商業(yè)信譽(yù)通過企業(yè)并購這一特殊交易形式的貨幣化——表示商譽(yù)是市場交易的產(chǎn)物，企業(yè)的自創(chuàng)商業(yè)信譽(yù)只有經(jīng)過市場交易才能轉(zhuǎn)化為商譽(yù)。自創(chuàng)商業(yè)信譽(yù)的這種貨幣化，充分揭示出商譽(yù)這個概念的天生本質(zhì)屬性——市場屬性。因此，探討商譽(yù)的本質(zhì)，筆者認(rèn)為，首先，要揭示會計領(lǐng)域提出商譽(yù)這個概念不是對一般傳統(tǒng)意義上的商業(yè)信譽(yù)的簡稱。同樣，也不能將企業(yè)的自創(chuàng)商業(yè)信譽(yù)簡單理解為會計領(lǐng)域的自創(chuàng)商譽(yù)。其次，要充分認(rèn)識到在會計領(lǐng)域提出商譽(yù)這個概念是企業(yè)發(fā)生并購這一特殊交易的產(chǎn)物。最后，還要充分考慮到企業(yè)發(fā)生并購這一特殊交易的產(chǎn)物能否一定給企業(yè)帶來超額收益。即還應(yīng)當(dāng)考慮到企業(yè)合并時出現(xiàn)購買成本低于企業(yè)所購買可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中的股權(quán)份額部分的確認(rèn)，有可能發(fā)生的負(fù)商譽(yù)。筆者認(rèn)為，企業(yè)合并時出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)，其含義是企業(yè)的資產(chǎn)縮水，不能誤解為企業(yè)存在負(fù)資產(chǎn)。筆者對負(fù)商譽(yù)的這種認(rèn)識也符合美國會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，負(fù)商譽(yù)應(yīng)按比例分?jǐn)偨o已貶值的各項非貨幣性資產(chǎn)。

因此，自創(chuàng)商業(yè)信譽(yù)是沒有得到市場認(rèn)可和貨幣化，將其簡單地納入到會計核算體系，顯然不符合“以商品交易事項為基礎(chǔ)加以會計確認(rèn)”的原則，違背了商譽(yù)的雙重屬性。

三、對商譽(yù)概念的建議

鑒于企業(yè)合并可能產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)，不僅不能為企業(yè)帶來超額收益，相反會導(dǎo)致?lián)p失，筆者也不贊同有關(guān)學(xué)者將商譽(yù)這個概念定義為能給企業(yè)帶來超額收益的表述。筆者認(rèn)真考察很多學(xué)者對商譽(yù)的不同定義，認(rèn)為以下這種表述比較合理：商譽(yù)是市場對企業(yè)可持續(xù)商業(yè)履行能力的綜合價值體現(xiàn)，是企業(yè)的一種特殊形態(tài)的無形資產(chǎn)。這種無形資產(chǎn)其特殊性不僅表現(xiàn)為不具有可辨認(rèn)性，還在于商譽(yù)的價值兩重性，即正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)。首先，商譽(yù)是企業(yè)的一種特殊形態(tài)的無形資產(chǎn)。其次，企業(yè)這種綜合價值體現(xiàn)是由市場決定的。筆者不贊同企業(yè)沒有被市場認(rèn)可的“自創(chuàng)商業(yè)信譽(yù)”，自行或通過什么專業(yè)機(jī)構(gòu)來進(jìn)行會計確認(rèn)。比如一個體育明星的價值，只有通過市場博弈才能最終確認(rèn)。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)這種綜合價值體現(xiàn)不由市場決定，就會違背市場經(jīng)濟(jì)的基本原則。

總之，本文不贊同將自創(chuàng)商業(yè)信譽(yù)納入目前的會計核算體系，并不意味放棄對自創(chuàng)商業(yè)信譽(yù)的研究。恰恰相反，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對自創(chuàng)商業(yè)信譽(yù)的確認(rèn)和計量的研究。隨著科技的發(fā)展，計量手段的不斷創(chuàng)新，一些抽象性很強(qiáng)的概念也逐漸可以量化，甚至貨幣化。