以戰(zhàn)略為導向的企業(yè)內部控制架構研究

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（神馬實業(yè)股份有限公司簾子布公司 河南平頂山467000）

2 004年，針對國際企業(yè)界頻繁發(fā)生的高層管理人員舞弊現(xiàn)象，美國COSO委員會在1992年發(fā)布的《內部控制——整合框架》研究報告的基礎上，又發(fā)布了《企業(yè)風險管理——整合框架》研究報告，并以此作為企業(yè)內部控制的新框架。新框架從風險管理要求出發(fā)，在原框架所提出的內部控制目標的基礎上，又增加了企業(yè)戰(zhàn)略目標，從而將內部控制從業(yè)務管理層面提升到了戰(zhàn)略管理層面，成功地實現(xiàn)了內部控制的轉型。依照新框架的要求，企業(yè)在建立內部控制過程中，首先要設定目標，并依此為識別和管理戰(zhàn)略風險提供基礎。我國財政部等部門于2008年聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》也引入了戰(zhàn)略目標，表明了企業(yè)內部控制必須為企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)提供合理保證。按照內部控制實施時間表，該規(guī)范從2012年1月1日起已經在上海證券交易所和深圳證券交易所主板上市的公司全面實施，其他一些非上市的大中型企業(yè)也自愿地實施了該規(guī)范。在此情況下，企業(yè)需要對現(xiàn)有的內部控制制度按照新規(guī)范的要求重新進行審視，并重新進行頂層設計，導入戰(zhàn)略目標，注入風險管理要素，并梳理各項管理制度，實現(xiàn)內部控制戰(zhàn)略轉型，從而將內部控制由作業(yè)層次控制上升到企業(yè)層面。因此，探討戰(zhàn)略與內部控制的關系，以及如何以戰(zhàn)略為導向構造內部控制，對保證企業(yè)戰(zhàn)略實施具有重要的意義。

一、內部控制與戰(zhàn)略的關聯(lián)性

戰(zhàn)略是企業(yè)與其環(huán)境相互作用的產物，是企業(yè)針對環(huán)境所做出的反應和選擇，是實現(xiàn)企業(yè)目標的綜合性計劃和支撐企業(yè)目標實現(xiàn)的手段。基于企業(yè)內外部環(huán)境的復雜性，企業(yè)戰(zhàn)略的制定和實施存在諸多風險，這就需要內部控制充分發(fā)揮風險管理職能，對企業(yè)戰(zhàn)略的實現(xiàn)提供合理的保證。

（一）風險是企業(yè)戰(zhàn)略與內部控制發(fā)生關聯(lián)關系的契合點

從某種意義上講，戰(zhàn)略產生于風險，風險是戰(zhàn)略的本質屬性。戰(zhàn)略是一個組織的長期發(fā)展規(guī)劃，它通過在不確定環(huán)境中調整資源配置來取得競爭優(yōu)勢，從而實現(xiàn)組織使命。風險的特征是不確定性，戰(zhàn)略的目的就是對不確定性作出反應并予以應對，以規(guī)避風險造成的損失。可以講，戰(zhàn)略管理就是風險管理，與內部控制內涵一致，是二者的契合點。

（二）內部控制是企業(yè)戰(zhàn)略實施的基石和保證

目標是企業(yè)戰(zhàn)略的具體化，風險是影響目標實現(xiàn)的不利因素，因而風險管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的必然要求。鑒于戰(zhàn)略在企業(yè)發(fā)展中的長期性和全局性作用，風險管理的重要性日益突出，這就要求內部控制要以風險管理為核心，通過識別、評估和應對風險，以及相應的控制政策和程序，為企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)提供基礎和合理的保證。因此，風險管理貫穿于內部控制的始終，它在內部控制的諸要素當中均有體現(xiàn)，例如：（1）目標設定，企業(yè)管理層根據(jù)風險偏好和風險承受度，選擇戰(zhàn)略目標，并經過層層分解，細化為企業(yè)各個層級的經營目標。（2）事項識別，識別影響企業(yè)目標實現(xiàn)的各有利和不利因素，為風險應對提供基礎。（3）風險評估，評價和估量風險的概率及其對實現(xiàn)企業(yè)目標的影響。（4）風險應對，將識別的風險的評估結果與企業(yè)既定的風險承受度進行比較，并結合企業(yè)風險偏好，選擇風險管理策略。（5）控制環(huán)境，是風險管理的基礎，主要由企業(yè)領導人的經營理念、管理風格、風險偏好等組成，它決定了企業(yè)風險管理的基調。（6）控制活動，通過一定的政策程序，對業(yè)務活動蘊含的風險進行管理。（7）信息與溝通，通過風險信息的收集和交換，向控制活動和監(jiān)督傳遞風險信息。（8）對控制的監(jiān)督，識別內部控制缺陷，改進內部控制。

（三）內部制度是決定企業(yè)戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的關鍵因素

企業(yè)在制定戰(zhàn)略時，既要考慮現(xiàn)有的資源和能力，同時還要超越現(xiàn)有的資源和能力，這就意味著戰(zhàn)略存在很大的風險。影響戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的風險因素很多，以至于沒有任何一家公司能夠準確預期所有的風險事件。貝爾德和湯馬斯提出的戰(zhàn)略風險可能性模型將戰(zhàn)略風險分為：（1）宏觀環(huán)境風險。（2）行業(yè)風險。（3）組織風險。（4）戰(zhàn)略問題風險。（5）決策制定者風險。羅伯特·西蒙將戰(zhàn)略風險的來源和構成分成四個部分：（1）運營風險，當企業(yè)出現(xiàn)嚴重的產品或流程失誤時，運營風險就轉變?yōu)閼?zhàn)略風險。（2）資產損傷風險，如果是對實施戰(zhàn)略有重要影響的財務價值、知識產權或者是資產的自然條件發(fā)生退化，資產損傷就變成一種戰(zhàn)略風險。（3）競爭風險，產品或服務與眾不同的能力受損傷的競爭環(huán)境的變化，競爭風險就會變成戰(zhàn)略風險。（4）商譽風險，上述三個方面的綜合結果，當整個企業(yè)失去重要關系方的信心而使價值減少時，就產生了商譽風險。企業(yè)戰(zhàn)略的高風險性以及風險因素的復雜性，要求企業(yè)建立以戰(zhàn)略為導向的內部控制，提升企業(yè)戰(zhàn)略風險管理能力。戰(zhàn)略導向內部控制通常是在戰(zhàn)略制定后，開始介入戰(zhàn)略管理，它以戰(zhàn)略為中心軸，將企業(yè)內部管理各個部門、環(huán)節(jié)和業(yè)務串聯(lián)起來，將戰(zhàn)略以目標的形式分解到不同層面，再通過對各個戰(zhàn)略層面的風險管理，來保證企業(yè)總體戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。

二、戰(zhàn)略導向內部控制的理論依據(jù)

（一）基于交易成本理論的財務內部控制

傳統(tǒng)的內部控制思想源于委托代理，是基于交易成本觀的。由于委托人和代理人的利益不完全一致，在委托人看來，代理人會做出非最優(yōu)決策和出現(xiàn)投機行為；而在代理人看來，委托人約束自身行為的原動力不足。這就需要一種外在的機制，以降低交易成本。既然內部控制的目標是降低交易成本，而控制本身也有成本，所以，內部控制的設計和執(zhí)行必然要受成本效益原則約束，也就是說，內部控制只能為風險管理提供合理保證。上個世紀，企業(yè)生產經營主要局限于一國之內，經營環(huán)境相對穩(wěn)定，不確定性因素比較少，風險比較低，不需要企業(yè)戰(zhàn)略，組織的主要任務是保證財產的安全，維護所有者的權益，這時的內部控制目標比較單一，主要是保證財產安全，主要手段是內部牽制，包括實物牽制、分權牽制、簿記牽制等。

（二）基于資源觀的戰(zhàn)略內部控制

研究發(fā)現(xiàn)，基于資產的資源在靜態(tài)環(huán)境中是高效的；而基于知識的資源在動態(tài)環(huán)境中是高效的。根據(jù)資源觀，內部控制也是企業(yè)的一種資源，它綜合了資產資源與知識資源的特征。進入本世紀之后，資本跨越國界，企業(yè)經營環(huán)境的不確定因素增強，企業(yè)間競爭不斷加劇，企業(yè)的戰(zhàn)略使命是提高經營管理水平，降低成本和風險，增強競爭力。在這一背景下，內部控制的主要目標發(fā)生了嬗變，開始主動地適應企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要。

三、戰(zhàn)略導向內部控制系統(tǒng)框架

（一）以戰(zhàn)略為主線，對內部控制與管理制度進行系統(tǒng)整合

管理制度與內部控制的整合實質上是二者的協(xié)調問題。實踐中，企業(yè)不可能沒有管理制度，否則企業(yè)便無法正常運轉。正因為如此，企業(yè)在建立和實施內部控制的過程中，不可避免地與管理制度存在沖突或者重疊。由于管理包括預測、決策、規(guī)劃、控制、考核、分析等職能。所以，管理包含了控制，而內部控制從屬于管理制度，內部控制只是管理的一部分，或者說是管理的核心部分，而不是全部，內部控制并不能替代管理制度。然而，管理理論將控制表述為“是監(jiān)視組織的各種活動以保證他們按計劃進行并糾正各種重要偏差的過程。”也就是說，基于管理的內部控制屬于常規(guī)性控制，主要是對日常經營和財務規(guī)劃的控制，主要是保證組織實現(xiàn)其近期經營目標，它是在一個封閉的系統(tǒng)內運行的，不與外部環(huán)境發(fā)生關聯(lián)。如果從戰(zhàn)略視角進行審視，基于管理的的內部控制層次則明顯偏低，主要以業(yè)務活動控制為主線，以完成計劃任務為目標，無力對企業(yè)戰(zhàn)略管理提供有效的支持。這就要求以戰(zhàn)略為主線，將內部控制與管理制度進行整合，及時考慮外部環(huán)境的變化，注入風險因素，著力于從組織層面進行頂層設計，以內部控制統(tǒng)帥管理制度，消除管理制度與內部控制之間的重疊和沖突，實現(xiàn)各項管理制度的系統(tǒng)化。

（二）引入戰(zhàn)略地圖，加強戰(zhàn)略與行動的協(xié)調

企業(yè)戰(zhàn)略從制定到執(zhí)行需要依次經過治理層、管理層、各職能部門員工。治理層根據(jù)內外部環(huán)境和自身情況，制定企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略；管理層首先將戰(zhàn)略目標分解成不同的階段目標，再進一步將這些階段性目標分解到各個職能部門；職能部門再根據(jù)自身的特點將戰(zhàn)略目標分解落實到具體的業(yè)務當中。戰(zhàn)略目標的分解是一個自上而下的過程，由于信息不對稱的原因，戰(zhàn)略目標在分解過程中會產生執(zhí)行風險，即戰(zhàn)略目標不能準確和清晰地傳達給下級職能部門和員工，這就需要溝通和協(xié)調，讓員工充分地理解自己的行為與戰(zhàn)略的關系及其對戰(zhàn)略的貢獻，從而將戰(zhàn)略化為自己的行為。

戰(zhàn)略地圖是描述戰(zhàn)略的工具，它是由羅伯特·卡普蘭和戴維·諾頓于2004年1月在其出版的 《戰(zhàn)略地圖——化無形資產為有形成果》一書中首次提出的。按照卡普蘭和諾頓的說法，不能衡量的東西就無法管理，不能描述的東西同樣也無法管理。就企業(yè)戰(zhàn)略而言，平衡計分卡是衡量戰(zhàn)略的工具，而戰(zhàn)略地圖則是描述戰(zhàn)略工具。戰(zhàn)略地圖是以平衡計分卡的四個層面目標——財務層面、客戶層面、內部與流程層面、學習與成長為核心，繪制的企業(yè)戰(zhàn)略因果關系圖，為人們正確理解戰(zhàn)略提供了一個框架。通過這一框架，戰(zhàn)略地圖清晰地說明了戰(zhàn)略是如何將企業(yè)的資產與價值創(chuàng)造聯(lián)系起來的，內部流程是如何創(chuàng)造并傳遞客戶價值主張以及滿足客戶價值主張帶來的財務成果的，戰(zhàn)略地圖模板還為描述戰(zhàn)略的構成要素及其相互關系提供了一個標準化的清單。戰(zhàn)略地圖使企業(yè)的關鍵關系可視化，明晰了創(chuàng)造預期產出結果的因果聯(lián)系，包括企業(yè)如何將人員的活動和無形資源轉變成有形產出；讓員工明了其工作和企業(yè)整個目標間的聯(lián)系，使員工在追求企業(yè)戰(zhàn)略目標下的協(xié)同工作成為可能。

（三）重建內部控制的環(huán)境，對企業(yè)戰(zhàn)略提供支撐

由于戰(zhàn)略的制定和實施是一個自上而下的過程，那么戰(zhàn)略導向內部控制也是一個自上而下的過程，這表明了內部控制具有明顯的層次性。內部控制可以粗略地分為企業(yè)和業(yè)務兩個層面。企業(yè)層面內部控制與具體業(yè)務無直接關系，但是影響所有業(yè)務活動；業(yè)務層面是專門針對某一業(yè)務活動設置的控制，其失效不影響整體的有效性。所以，內部控制的關鍵是頂層設計。如果企業(yè)組織層面的內部控制設計存在重大缺陷，將會導致整個控制無效，包括業(yè)務層面控制無效。鑒于控制環(huán)境是整個內部控制框架的基礎，其中包含了領導人的風險理念、經營風格、人力資源政策、組織架構設計、監(jiān)督機制等關鍵因素。這些因素都涉及了人的因素，而人的因素是決定內部控制是否有效的關鍵，它決定了內部控制的基調。而且，環(huán)境的不確定性是戰(zhàn)略產生的根本原因，同時也是戰(zhàn)略風險產生的根本原因。所以，戰(zhàn)略導向的內部控制應當從完善控制環(huán)境入手，除了要求領導人樹立風險意識、識別和統(tǒng)一風險偏好、風險容忍度等之外，還要對組織結構進行調整，使其扁平化，增強其柔性，以增強對外部環(huán)境變化的適應能力，從而對企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)提供強大的支持。