會計職業判斷與創造性會計探討

□（浙江工貿職業技術學院 浙江溫州 325000）

一、會計職業判斷與創造性會計的實質

會計職業判斷是指會計人員、單位負責人及其他相關的專業評估人員，面臨不確定會計事項的情況下，根據政策法規、會計理論、準則要求和職業道德，充分考慮企業的經營目標和特點，利用所掌握的信息資料，運用自己的專業知識、邏輯分析能力和職業經驗，對會計事項處理和財務報表的編制應采取的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程，即對企業應采用什么樣的會計政策進行判斷與選擇，在會計準則許可范圍內做出判斷性估計和決策。會計職業判斷過程是一個包括理解、搜集信息、分析、羅列方案、比較、選擇的主觀的思維過程，這一過程既要受到判斷主體的知識和經驗、需求和動機的影響，也要受到客體的復雜性程度的影響，此外還要受到環境因素的影響。

創造性會計是指企業經營者、企業會計人員、報表編制者在會計法規、會計準則允許的范圍內，依據客觀環境或出于自身需要，利用會計職業判斷創造性地發明、嘗試或選擇會計處理程序和方法，以達到某種目的或對公司財務狀況進行誤導性描述的會計行為。創造性會計包括會計規避和會計創造等兩面性，其行為后果既具有積極性，也具有消極性，應當辯證對待，才不至于有失偏頗。就積極影響而言，特別是善意的創造性會計行為，既可以通過降低契約成本，促進契約履行，又可以通過對新的會計程序、方法的嘗試，推動會計實務的發展，促進會計準則的不斷修訂和完善，對會計準則的制定也具有重要的先啟作用。從消極影響來看，行為主體利用會計法規的漏洞，粉飾財務報表，誤導財務報表使用者，以達到某種與“真實公允”原則相悖的目的。基于這種目的的創造性會計行為，會產生負面影響，包括導致會計信息失真、危害投資者及債權人的利益、增大獨立審計風險、破壞整個社會的正常經濟秩序等。

二、會計職業判斷質量與創造性會計影響因素分析

企業利用會計職業判斷實施創造性會計的主要依據是會計準則的缺陷、會計準則的漏洞、準則未涉及的領域以及會計政策的可選擇性等。實務中的創造性會計可以歸結為一般是針對會計準則的上述歧義之處，利用會計職業判斷的主觀性，通過會計估計的合理變更、會計方法的選擇、交易事項的時點控制以及調節關聯方交易等手段來修正財務報告，達到增減利潤、平滑利潤以及穩定股價等目的，從而按管理當局理想的數字“反映”企業的價值和經營目標。影響會計職業判斷質量與創造性會計因素具體有四方面。

（一）會計準則及法規自身的缺陷

經濟活動的復雜性和不可預測性以及人類知識的有限性，使得會計準則及法規的制定者很難將所有可能發生的經濟事項都事先考慮周全，并規定出相應的會計處理方法，因而會計準則和法規總是存在缺陷；現行企業會計準則，以原則導向為基礎，留給企業較大的自由度和選擇空間，一定程度上擴大了企業會計職業判斷的空間，一方面可以使企業管理當局與會計人員根據企業內外的實際情況做出判斷，選擇合適的會計處理方法并做出恰當的估計，能夠增加會計信息的相關性；另一方面，也給企業管理當局提供了更多的創造性會計的機會和手段，在制度安排與監管措施不到位的情況下容易誘發利潤操縱，反而會降低會計信息的可靠性。

（二）經濟事項的不確定性和信息不對稱問題

不確定性是會計面臨的一大難題，會計職業判斷就是對不確定的事項進行判斷，經濟業務的不確定性越高，對會計職業判斷的要求就越高，失誤的風險就越大，產生的影響也越大。對于信息而言，企業內部人員相對外部人員來說具有較好的信息優勢，對不確定性信息掌握得要更充分，在不違背會計準則和有關法規的前提下運用創造性會計，可以減少會計信息中的不確定性程度，增加會計信息的真實性和相關性。

（三）管理者的主觀性影響干預

管理人員往往出于自己的目的要求會計人員做出符合其標準的判斷。由于管理人員在權限上的限制，實際上基于契約理論的參與主體的行為約束和利益分享博弈，會計人員往往會按管理人員的要求做出相關的會計職業判斷，一定條件下產生了消極性的創造性會計。個體私營企業看重避稅，上市公司注重自身的財務指標狀況，國有企業則比較注重經濟增加值等，不同的目標取向對會計職業判斷產生了深刻的影響。

（四）會計職業判斷主體素質不高

良好的會計職業判斷能力要求會計人員既具有扎實的會計理論和廣泛的知識面，熟悉企業經營狀況，具備足夠的經驗處理隨時可能出現的特殊問題，但事實是很多會計職業判斷的主體理論功底不扎實，實踐經驗不足。另外，職業判斷是一種以職業道德為基礎的自律行為。如果參與主體不具有很好的職業道德水平和很強的社會責任心，就容易受到各方利益主體的干擾，很難做出正確而合理的會計職業判斷，從而導致會計信息失真等現象發生。

三、提升會計職業判斷能力與規范創造性會計行為策略

（一）健全會計標準的制定和執行機制，遏制濫用和扭曲職業判斷

隨著我國會計標準日趨國際化，其在會計政策選擇、會計估計、會計計量等多方面留給職業判斷更大的空間，其本意是為了讓企業披露出更符合經濟實質的會計信息，然而結果往往背道而馳。職業判斷始終存在一定的主觀性，為了使制定的準則能更好地發揮預期效用，就必須建立健全更為完善的會計標準，以便使會計職業判斷主體在各種情況下正確運用會計標準，可能的話，建立會計職業判斷導引體系，指導會計執業者的職業判斷，不至于使其面對日益擴大的判斷空間而無所適從。再者，新會計準則相關內容為企業管理當局提供了創造性會計的機會和手段，同時對他們的職業判斷能力提出了更高的要求。如果會計職業判斷運用得不恰當，會造成會計信息質量低下，會計作用得不到有效發揮。為此要盡快完善準則相關層面的規定，縮小會計職業判斷的空間，提高現行準則的可操作性和規定的清晰性，減少準則在運用上的主觀性和隨意性。在準則制定時，要充分關注準則的技術性及其經濟后果，充分考慮準則實施過程中可能出現的創造性會計問題，進一步做出具體的解釋和說明，通過提高準則的可操作性，來避免創造性會計行為，提高會計信息的質量。

（二）改善外部環境

一是構建穩健而安全的經濟環境，完善公司治理結構，強化信息披露責任機制，發展機構投資者和中介市場，提高投資者信息處理能力，發揮投資者對關聯交易行為的信號甄別功能，增加信息披露和市場的透明度。二是構建完備而嚴肅的法律環境，長期以來，立法部門制定的各種相關法律難以形成合力，極大地降低了法律效力，執行難度也大大增加，為此要不斷改進和優化現已頒布和即將頒布的會計法規、制度，盡可能實現法規之間的同步改革，縮小不同法規制度之間的沖突和矛盾，在經濟中實現諸法協調，提高立法水平。再者對創造性會計行為給予較為嚴厲的法律制裁。通過導入法律機制這一硬約束，來規范創造性會計行為，有效地遏制創造性會計行為的泛濫，其中民事責任是一種有效的法律規制措施。在創造性會計行為民事責任問題上，應當放棄傳統的過錯責任原則，轉而采用無過錯責任原則，這也是提高包括會計法規執法效率的基本條件之一。

（三）提高會計人員的職業判斷能力，加強會計人員職業道德建設

會計人員不僅應具有核算和監督職能，而且要具備很強的職業判斷能力。職業判斷能力是決定會計信息質量高低的主要因素，高質量的會計信息有賴于良好的職業判斷能力，因此以原則為導向的準則下會計人員的職業判斷水平高低嚴重影響企業的會計信息質量，從而也影響到投資者及其他相關利益主體。針對目前整體素質較低的會計人員，提高其職業判斷能力勢在必行。加強會計人員的職業判斷能力的培養不僅需要會計人員自身素質的提高，還包括職業判斷意識的增強，專業理論素質的改善，職業道德的運用等，同時還需要外部的監管來防止會計人員濫用會計職業判斷來損害其他主體的利益。

（四）加強會計職業判斷監督體系建設，要控制企業消極的創造性會計行為

一是強化企業內部的自律，要求會計行業要對違規的成員進行懲罰等，對于嚴格遵守會計準則的人員要進行表揚，做到有懲有獎。二是要加強對會計職業判斷的監督，特別是外部監督。加強外部評估、外部審計是控制企業利用會計職業判斷進行創造性會計的關鍵。外部評估機構需以應有的理性和職業技能選擇恰當的評估方法，使企業資產負債的估值結果更加科學、公允。注冊會計師需以應有的職業謹慎態度計劃和實施審計、監督工作，獲取充分、適當的審計證據，針對企業的會計職業判斷實施具體的、有針對性的審計程序，以最大限度地通過資產評估師的評估和審計師的獨立審計，遏止企業利用會計職業判斷實施創造性會計行為，對現行準則中職業判斷的正確運用構造“防御”體系。