委托代銷方式對企業稅收負擔的影響分析

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（湖南涉外經濟學院 湖南長沙 410205）

在我國社會主義市場經濟不斷發展下，隨著市場競爭的日趨激烈，企業商品的經營銷售模式也在不斷創新。為了擴大產品銷售量和市場占有率，提高銷售收入和增加企業利潤，委托代銷經營成為許多企業選擇的商品銷售模式之一。而在委托代銷業務中會涉及到企業納稅問題，由于該銷售方式比較特殊，財會人員在會計處理上容易混淆，本文擬從不同的委托代銷類型入手，分析企業如何合理地進行納稅籌劃，以減輕企業稅收負擔。

一、委托代銷涵義和類型

委托代銷是指受托方按委托方的要求銷售委托方貨物，并收取一定費用的經營活動。委托代銷的特點是受托方只是作為一個代理商，委托方將商品發出后，所有權并未轉移給受托方，因此商品所有權上的主要風險和報酬仍在委托方。只有在受托方將商品銷售出去以后，商品所有權上的主要風險和報酬才轉移出委托方。因此，企業采用該方式銷售商品時，應在受托方售出商品，并取得受托方提供的代銷清單時確認銷售收入實現。

委托代銷方式有兩大主要類型：即收取手續費方式和視同買斷方式。收取手續費方式又分兩種：一是固定手續費方式，該方式受托方按照委托方的要求進行商品銷售，受托方只收取固定的委托代銷手續費，該代銷手續費與商品銷售量、銷售額沒有關系。二是浮動手續費方式，該方式的受托方按照委托方的要求進行商品銷售，受托方收取非固定的委托代銷手續費，該代銷手續費與商品銷售量、銷售額掛鉤，并隨商品銷售量和銷售額增長時增加。視同買斷方式的受托方將代銷商品加價出售，與委托方按協議價結算，不再另外收取手續費，受托方以商品差價作為經營報酬。當然，企業委托代銷業務可以基于上述兩大類型三種方式結合運用，即所謂的混合代銷方式。

從稅收的角度看，委托代銷的方式不同，與其相適應的稅收依據也不同，所產生的納稅效果也是不同的，從而出現稅收負擔不同，這就形成了納稅籌劃的空間。

二、委托代銷業務的涉稅要點

關于委托代銷業務，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財法[1993]38號）文件第四條規定，單位或者個體工商戶的下列兩種行為視同銷售貨物：將貨物交付其他單位或者個人代銷；銷售代銷貨物。

同時該實施細則還規定，銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發生時間，按銷售結算方式的不同，分為七種情況：1.采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據，并將提貨單交給買方的當天；2.采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦妥托收手續的當天；3.采取賒銷和分期收款銷售方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天；4.采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天；5.委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；6.銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售額或取得索取銷售額的憑據的當天；7.納稅人發生本細則第四條第3至第8項所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。

根據《財政部、國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》（財稅[2005]165號）第二條規定：1.企業在委托代銷貨物的過程中，無代銷清單納稅義務發生時間的確定為納稅人以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務發生時間為收到全部或部分貨款的當天。2.對于發出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現，一律征收增值稅，其納稅義務發生時間為發出代銷商品滿180天的當天。

因此，代銷方式不同，其具體征稅管理方法是不一樣的，具體情況如下：1.對于不給予手續費且不加價銷售的情況，由于委托方企業視同銷售，繳納增值稅：受托方企業屬于銷售行為，應繳納增值稅，但由于收到受托方企業開的專用發票可抵扣，實際不繳納增值稅，由于沒有取得手續費也不繳納營業稅。2.對于給予手續費且不加價銷售的情況，由于受托方企業視同銷售，繳納增值稅：受托方企業屬于銷售行為，應繳納增值稅，但由于收到受托方企業開的專用發票可抵扣，實際不繳納增值稅，另外就手續費征5%的營業稅。3.對于加價但不收取手續費的情況，受托方就銷售額全額計算銷項稅額，按從委托方取得的增值稅專用發票抵扣進項稅額，就加價部分繳納實際負擔的增值稅。同時加價部分作為代銷手續費繳納營業稅。4.對于加價且給予手續費的情況，受托方就銷售額全額計算銷項稅額，按從委托方取得的增值稅專用發票抵扣進項稅額，就加價部分繳納實際負擔的增值稅。同時加價部分和從委托方取得的手續費作為代銷手續費繳納營業稅。

三、典型案例剖析

某A公司是全國知名的服裝生產企業，主要生產西服和各種高檔時裝。2011年生產的服裝全部委托在全國三十多個大中城市的代理商銷售。在與代理商簽訂銷售合同時，就明確甲品牌時裝每套不含稅銷售價格1 000元，代理手續費每套100元。根據《增值稅暫行條例實施細則》規定，企業將貨物交付他人代銷，應視同銷售貨物，按規定計算繳納增值稅。同時規定：“委托其他納稅人代銷貨物，在收到代銷單位的代銷清單的當天確認收入”。因此：當A公司發出時裝時,借記“發出商品”科目，貸記“庫存商品”科目。收到代理商轉來的代銷清單時，企業以合同約定的銷售價格記賬，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業務收入”、“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”等科目。企業向代銷單位支付代銷手續費時，借記“銷售費用”科目，貸記“銀行存款”科目。

通過對A公司2011年納稅情況進行風險評估，經查對A公司稅收的會計核算情況給予認可，但對該公司時裝經營的具體操作方式提出自己的籌劃建議。新會計制度對委托代銷分為兩種方式來處理，一種是收取手續費方式；另一種是視同買斷方式。從稅收的角度來講，兩種方式的經營效果不一樣。

（一）收取手續費方式

受托方根據所代銷的商品數量按協議約定，向委托方收取一定比例的手續費，這是受托方收取的一種勞務收入。它的主要特點是：受托方常按照委托方制定的價格標準銷售貨物，受托方無權決定商品價格。在這種銷售方式下，委托方在受托方將商品銷售后，按受托方提供的代銷清單確認銷售收入；受托方在商品銷售后，按協議約定的比例收取手續費確認收入。目前，A公司正是采用這種代銷方式與經銷商確定銷售自己的產品。2011年A公司發出甲品牌時裝12 000套，至年底結賬時，收到代銷單位的代銷清單，合計銷售10 000套。A公司2011年按銷售清單確認銷售收入并計算增值稅的銷項稅額。

借：銀行存款 11 700 000

貸：主營業務收入 10 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1 700 000

支付代銷手續費1 000 000元時：

借：銷售費用 1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

（二）視同買斷方式

由委托方和受托方簽訂協議，委托方按合同價收取所代銷的貨款，實際售價由受托方在委托方確定的指導價格范圍內自主決定。實際售價和合同售價的差額歸受托方所有，委托方不再支付代銷手續費。在這種情況下，委托方在交付商品時不確認收入，受托方也不作為購進商品處理，受托方將商品銷售后，按實際的售價確認收入，并向委托方開具代銷清單。委托方按代銷清單確認銷售收入。如A公司采取這種代銷方式，在與代理商簽訂代銷協議時，A公司以銷售價格每套1 000元扣減代銷手續費100元，即每套900元的價格作為合同代銷價格，代理商仍以每套1 000元銷售出去。假設銷售數量仍為10 000套。那么，A公司發出時裝時：

借：發出商品 9 000 000

貸：庫存商品 9 000 000

收到代理商轉來的代銷清單時，企業確認銷售收入并計算增值稅的銷項稅額。

借：銀行存款 10 530 000

貸：主營業務收入 9 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1 530 000

（三）具體計算分析

1.收取手續費方式。雙方的收入和應交稅金（暫不考慮所得稅）情況分別為：

（1）A公司：收入增加1 000萬元，增值稅銷項稅額為170萬元（1 000×17%），應納城市維護建設稅及教育費附加17萬元（170×10%）（城市維護建設稅稅率7%、教育費附加率3%）。

（2）代理商：增值稅銷項稅額與進項稅額相等。相抵后該項業務應交增值稅為零，但代理商收取手續費需交營業稅5萬元（100×5%），城市維護建設稅及教育費附加0.5萬元（5×10%）。

（3）A公司與代理商合計：應交增值稅和營業稅合計175萬元。應納城市維護建設稅及教育費附加合計17.5萬元。

2.視同買斷方式。雙方的收入和應交稅金（暫不考慮所得稅）情況分別為：

（1）A公司：收入增加900萬元，應交增值稅銷項稅額為153萬元（900×17%），應納城市維護建設稅及教育費附加 15.3萬元（153×10%）。

（2）代理商：增值稅銷項稅額為170萬元，進項稅額為153萬元，相抵后，該業務應交增值稅為17萬元。應交城市維護建設稅及教育費附加1.7萬元（17×10%）。

（3）A公司與代理商合計：應交增值稅170萬元，應交城市維護建設稅及教育費附加17萬元。

3.采取視同買斷方式代銷與采取收取手續費方式代銷比較。

（1）A公司實際收入不變，應繳增值稅減少17萬元（170-153）。應交城市維護建設稅及教育費附加減少1.7萬元（17-15.3）。

（2）代理商實際收入沒變化，但是應繳流轉稅金增加12萬元（17-5）。應交城市維護建設稅及教育費附加增加1.2 萬元（1.7-0.5）。

（3）A公司與代理商合計：實際收入沒變化，應交增值稅和營業稅減少5萬元（17-12），同時節約支出城市維護建設稅及教育費附加0.5萬元（1.7-1.2）。

在視同買斷方式下A公司節約18.7萬元，代理商多交了13.2萬元。從企業整體來講，共節約稅款5萬元，節約城市維護建設稅及教育費附加0.5萬元。由此可看出，從企業共同利益出發，應選擇視同買斷方式。

至于節約的稅款在雙方之間如何分配，如何簽訂協議，這需雙方本著共同利益最大化原則協商。我們可發現不同的委托代銷方式對納稅的影響，企業可據自身情況選擇適當的代銷方式，綜合考慮其他各方面稅收、非稅收影響因素，可以不違法地減輕稅收負擔。

四、總結

從代銷的特點來說，由于貨物移送時所有權沒發生轉移，所以商業企業不承擔更多的風險，而工業企業也可以通過代銷擴大銷售渠道，增加銷售量，所以代銷為很多企業所采用。但是，代銷涉及的法律問題比較多，稅收問題往往不被人們所重視。如對代銷的賬務處理、代銷的具體形式及代銷的具體操作方法等操作不當，就難以得到稅務機關的認可，從而導致籌劃失敗。本文分析的案例在實際運用過程中操作難度更大，本文將問題抽象出來，對其中的稅收問題拿出來討論，如果將依據銷售額附征的其他規定結合到一起來討論，問題就會復雜起來，在那樣的情況下，可能就會得出不同的結論。因此，稅收籌劃要根據具體情況作具體分析。