對職工福利費會計核算幾個問題的思考

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（廣西生態工程職業技術學院 廣西柳州545003）

自新會計準則實施以來，職工福利費因其核算內容涉及企業及員工的切身利益，涉稅問題又涉及到每一個納稅人，因此備受關注。2009年1月4日，國家稅務總局發布 《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）。2009年11月12日，財政部發布《關于企業加強職工福利費財務管理的通知》（財企[2009]242號）。兩份文件都是為了對職工福利費的會計核算和稅務處理作進一步明確規范。但由于上述文件對會計實務中一些具體問題沒有規范到位，財務人員在處理實際問題時有些無所適從。現將職工福利費會計核算中遇到的幾個問題進行探討。

一、福利部門職工的工資是否作為工資總額計提三項費用

根據財政部發布的 《關于實施修訂后的企業財務通則有關問題的通知》（財企[2007]48號）的規定，修訂后的《企業財務通則》實施后，企業不再按照工資總額的14%計提職工福利費，職工教育經費和工會經費按照國家規定的比例提取。《企業財務通則》雖然取消職工福利費的計提要求，但是《企業會計準則應用指南》規定：國家沒有規定計提基礎和計提比例的，可按歷史數據和實際情況，合理預計當前應付職工薪酬。可見，企業可以對職工福利費采取先計提，后支付的會計處理方式。更重要的是，按照《企業所得稅法實施條例》的規定，企業的職工福利費、工會經費、教育經費支出，分別按實際發生的不超過工資薪金總額14%、2%、2.5%的部分準予扣除。因此，福利部門職工的工資是否作為工資總額計提三項費用，就不僅僅是一個會計處理問題，也涉及到了企業的稅收利益。

關于這個問題，由于對國稅函[2009]3號和財企[2009]242號文件中的規定存在不同的解讀，所以財務人員對相關會計處理存在爭議。一種觀點認為：福利部門職工的工資不能作為工資總額計提三項費用。其理由是：《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）第二條關于工資薪金總額問題規定：“《企業所得稅法實施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的‘工資薪金總額’，是指企業按照本通知第一條規定實際發放的工資薪金總和，不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。”第三條關于職工福利費扣除問題規定：“《企業所得稅法實施條例》第四十條規定的企業職工福利費，包括以下內容：尚未實行分離辦社會職能的企業，其內設福利部門所發生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發室、醫務所、托兒所、療養院等集體福利部門的設備、設施及維修保養費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。”這是根據企業所得稅法及其實施條例做出的稅法解釋，是目前核算及計算企業所得稅的依據。因此，根據上述規定，企業所得稅所稱“工資薪金總額”不包括職工福利費，當然也不包括在職工福利費中列支的福利部門工作人員的工資薪金。

筆者認為福利部門職工的工資應該作為工資總額計提三項費用。理由如下：第一，國稅函[2009]3號文件第一條規定，所說的工資薪金為：《企業所得稅法實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。因此，不管員工是在生產部門、管理部門、在建工程部門還是福利部門工作，只要他們和企業簽訂勞動合同，屬于單位的員工，為他們發的工資都屬于工資薪金的范疇。其次，不管將“工資薪金”稱之為“總額”還是“總和”，從字面上理解，都應該表明的是“整個企業實際發放的工資薪金的總合計數額”，而不應該是扣減了一個范圍內數額的差額數。筆者的理解是，國稅函[2009]3號文件第二條關于工資薪金總額問題的規定，僅僅是為了與現行《企業會計準則》的規定進行區分。因為按照《企業會計準則第9號——職工薪酬》的規定，企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及“五險一金”全部納入應付職工薪酬核算。為了使廣大會計工作者區分《企業所得稅法實施條例》所規定的工資薪金與會計準則所規定的工資薪金不同，才有了以上的說明。其目的并不是想把福利部門職工的工資排除在工資薪金總額之外。第三，從設立職工福利費的本意來看，肯定是為了企業所有的職工都享受福利待遇，即對全部的職工工資都應該計提職工福利費。所以，企業計提職工福利費的工資總額應該包括支付給福利部門職工的工資，同理，計提職工教育經費、工會經費的工資總額也應該包括支付給福利部門職工的工資。

二、以福利部門職工的工資計提的福利費應該計入的會計科目

根據財企[2009]242號文件規定職工福利費的內容，這些費用都通過“應付職工薪酬——職工福利”核算。根據這一規定，以福利部門職工的工資計提的福利費也應該計入“應付職工薪酬——職工福利”。但是，由于從福利費中提取福利費一增一減沒有任何意義。所以，筆者建議以福利部門職工的工資計提的福利費應該計入“管理費用”科目。因為，福利部門本來就屬于企業后勤管理部門的范疇，企業為了讓所有的員工都享受到福利待遇，必然會增加相應的成本費用。如果機械的將以福利部門職工的工資計提的福利費也計入“應付職工薪酬——職工福利”，在會計處理上就沒有意義。福利部門職工的福利待遇沒有相應的列支在成本費用核算，也會影響企業福利的經費保障。

三、年末職工福利費的處理問題

《企業會計準則第9號——職工薪酬》應用指南規定：“沒有規定計提基礎和計提比例的，企業應當根據歷史經驗數據和實際情況，合理預計當期應付職工薪酬。當期實際發生金額大于預計金額的，應當補提應付職工薪酬；當期實際發生金額小于預計金額的，應當沖回多提的應付職工薪酬。”新會計準則下，雖然企業不能再按照工資總額的14%來計提福利費，改為據實列支。但是，按照新會計準則的規定，企業可以根據以前年度福利費的支出情況來確定提取比例，即先提后用。通常，企業提取的職工福利費在會計年度終了經調整后應該沒有余額。據實列支下，企業職工福利費的核算可以采用以下兩種方式：第一種是不進行計提，發生時直接列支成本、費用，第二種是根據往年福利費的實際開支情況確定當年提取比例，待實際發生時再予以轉賬。采用第二種方式核算職工福利費就會面臨年末職工福利費的處理問題。

年末職工福利費的余額可以按照企業原計提比例進行沖回，但計算過程較為復雜。如果企業剩余的未支出的職工福利費余額較少，企業可以全部沖減管理費用。

例如，某公司2011年度應發工資500萬元，其中：生產部門直接生產人員工資150萬元；生產部門管理人員工資60萬元：公司管理部門人員工資100萬元；公司專設產品銷售機構人員工資90萬元；建造廠房人員工資60萬元：內部研究開發部門人員工資40萬元。

1.公司根據2010年實際發生的職工福利費情況，經計算2010年全年實際發生的福利費與工資總額的比為4%，企業將該比例作為2011年福利費的提取比例。職工福利的受益對象為上述所有人員。

應計入生產成本的福利費金額：150×4%=6（萬元）；應計入制造費用的福利費金額：60×4%=2.4（萬元）；應計入管理費用的福利費金額：100×4%=4（萬元）；應計入銷售費用的福利費金額：90×4%=3.6（萬元）；應計入在建工程成本的福利費金額：60×4%=2.4（萬元）；應計入研發支出的福利費金額：40×4%=1.6（萬元）。 賬務處理如下：

借：生產成本 60 000

制造費用 24 000

管理費用 40 000

銷售費用 36 000

在建工程 24 000

研發支出 16 000

貸：應付職工薪酬——職工福利200 000

2.2011年12月31日，累計發生的福利費支出為80 000元，剩余的年末福利費余額處理如下：

第一種方法，按照原計提比例沖回：

借：應付職工薪酬——職工福利120 000

貸：生產成本 36 000

制造費用 14 400

管理費用 24 000

銷售費用 21 600

在建工程 14 400

研發支出 9 600

第二種方法，沖減管理費用：

借：應付職工薪酬——職工福利120 000

貸：管理費用 120 000

上述兩種方法都可以達到調整年末職工福利費余額的目的。應該注意的是，年末必須對當年提取的福利費按照實際支出金額進行調整，即“應付職工薪酬——職工福利費”年末余額必須調整為零。否則就不叫據實列支，也就違背了會計準則和稅法的相關規定。