無形資產模式下排污權交易的會計核算邏輯

□（大連民族學院 遼寧大連 116600）

黨的十八大報告中明確指出“積極開展節能量、碳排放權、排污權、水權交易試點”，排污權交易作為一種解決污染問題的市場化機制，逐漸在我國各地興起，排污權交易漸漸呈活躍態勢。但關于排污權交易的會計處理尚缺乏準則規范，國內外較為普遍的有存貨、無形資產和金融資產三種模式，厘清排污權交易的本質，從會計確認、計量、披露的核算邏輯來看，在現行會計核算體系下，無形資產模式更具有現實可行性，也更容易理解。

一、我國排污權交易的現狀

從我國排污權交易的現狀來看，使用較多的是總量與交易機制。基本思路是政府核定一定區域內的排污總量，進而向區域內的企業分配一定數量的排污配額，如果企業實際排污量超過該限額，則需交納排污費或購入超標的排污權，如果實際排污量低于該限額，則可以將剩余部分向市場上出售。因此，政府初始核定的配額標準是否合理，至關重要。如果核定的配額過高，則起不到治污的效果，企業缺乏減排的動力，并且會容易留下剩余配額，通過向市場上出售而獲取收益。如果核定的配額過低，則企業的減排壓力過大，難于完成，排污權交易的市場難以維系，甚至萎縮。

在我國現階段，從排污權的取得方式來看，包括從政府無償獲得和從二級市場上拍賣獲得兩種方式。但無論是哪種方式，從企業取得的目的來看，都是為了完成減排目標，實現排污達標。從排污權交易價格來看，各地由于治污成本不同，排污權的稀缺程度各異，表現出來的交易價格也存在差異，并且活躍市場尚未形成，公允價值不能可靠取得。

二、排污權交易會計的確認

會計確認主要解決的是發生的經濟業務是否需要進行會計核算，是否能進入會計報表，并確定以何種要素列入報表。

（一）與排污權有關的資產項目

與排污權交易相關的支出到底是費用化還是資本化是一個最基本的問題。現在學界和實務界基本達成共識，認為相關支出應該資本化，因為其受益期間不僅限于當期。但排污權應確認為何種資產，通常有三種做法：存貨、可供出售金融資產或者無形資產。究竟哪種方法在當前環境下更具有可操作性，本文將對其進行討論。

1.是否劃分為存貨？企業持有排污權的目的是為了消耗，這與存貨持有目的相同，但存貨是一種有形資產，排污權只是使用權，并非有形資產，而且排污權雖通常使用年限設定在一年左右，但是未使用的排污權可遞延到下一年度使用。因此將排污權確認為流動資產，列入存貨中，并不合理。

2.是否劃分為可供出售金融資產？可供出售金融資產，是指在初始確認時即被認定為可供出售的非衍生金融資產，以及除以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、貸款和應收款項、持有至到期投資等以外的金融資產。排污權既不是權益工具，也不是有關現金或其他金融資產的合同，它只是可在市場上流通的權利，而且從我國排污權交易的實踐來看，并未形成活躍市場，因此，將排污權劃分為可供出售金融資產，也并不合理。

3.是否劃分為無形資產？根據我國《企業會計準則第6號——無形資產》的規定，無形資產是指沒有實物形態的、由企業擁有或控制的、可辨認的非貨幣性資產。定義中強調無形資產不具有實物形態，通常表現為一種權利，并且能夠給企業帶來經濟利益或減少現金流出。根據無形資產的定義進行判斷，將排污權確認為無形資產是較為合理的。首先，排污權是一項資產，為企業擁有或控制，并能為企業帶來未來的經濟利益。其次，排污權是一項可以向環境排放污染的權利，它具有非實物形態，且有別于其他貨幣性資產。再次，排污權的取得是政府分配或拍賣得來的，具有可辨認性。因此本文認為將排污權劃為無形資產比較合適，可在無形資產下設“排污權”明細科目。

（二）與排污權有關的負債項目

企業在獲得排污權時，并不形成特定的義務。企業取得排污權后既可以自己使用，也可以將多余部分出售，企業只有在實際排污時，才產生負債，并且我們認為更合理的邏輯是只有當實際排污量超過排污權配額時，才確認排污負債，計入“預計負債”，負債的解除是通過購買額外的排污權或支付罰款而實現的。

三、排污權交易會計的計量

（一）計量屬性

會計計量是確定要素金額的過程，其中首先要解決的就是計量屬性的選擇。從我國排污權交易現狀來看，將排污權確認為無形資產，在初始計量和后續計量中主要以歷史成本為計量屬性。

當排污權市場變得更加活躍，公允價值能夠可靠計量時，排污權可以在后續持有期間按照重估模式來計量，即在排污權持有期間確認公允價值的變動，增加所有者權益。但是由于我國排污權交易市場還處于剛剛起步的階段，其交易制度、法規并不完善，其專業技術方法和指標體系還不成熟，給排污權公允價值的合理確定帶來一定難度。因此，現階段仍然主要采用歷史成本，只在確認預計負債時按公允價值計量。

（二）初始計量

當企業通過市場購入或拍賣方式初始取得排污權時，應按歷史成本進行計量，購買或拍賣時所支付的實際價格就是歷史成本。當排污權是企業無償從政府分配獲得的，那么歷史成本為零，此時，需要按照公允價值予以入賬，并將此排污權看作是一項政府補助。

從市場中購入排污權，應按歷史成本（即成交時市場價值）進行計量。借記“無形資產——排污權”科目，貸記“銀行存款”科目。

政府無償發放排污權時，應按公允價值進行計量。借記“無形資產——排污權”科目，貸記“遞延收益”科目。

（三）后續計量

1.排污權的攤銷。當排污權確認為無形資產時，排污權一般存在有效期限，在有效期限內，應當采取適當的方法（通常以實際排污量為基礎，類似于固定資產折舊計提中的工作量法）將其攤銷計入“管理費用”中，同時貸記“累計攤銷”科目。

2.政府補助的攤銷。將通過政府無償分配排污權形成的政府補助，在排污權許可期間按照與排污權攤銷類似的進度來攤銷，計入“營業外收入”。會計處理為：借記“遞延收益”科目，貸記“營業外收入”科目。

3.排污權的減值。當把排污權確認為無形資產時，定期要進行減值測試，當可收回金額小于賬面價值時，計提“無形資產減值準備”，并且該項損失一旦確定，以后期間不得轉回。計提減值準備時，會計處理為：借記“資產減值損失”科目，貸記“無形資產減值準備”科目。

4.實際排污量超過現有的排污權指標時，按相應排污量的市場價值確認“預計負債”。會計處理為：借記“管理費用”科目，貸記“預計負債”科目。

5.從市場購買額外的排污指標，與超標排污形成的預計負債相抵消。按購買時的市場價格將排污權確認為“無形資產”，需要注意的是，此時為了補償超標排污而額外購入的排污權，具有很明顯的為抵消排污負債而購入的特征，因此，不進行攤銷，直接將其與超標排污形成的預計負債相抵消。會計處理為：借記“無形資產——排污權”科目，貸記“銀行存款”科目；借記“預計負債”科目，貸記“無形資產——排污權”科目。

四、排污權交易會計的披露

（一）表內報告

在資產負債表中，無形資產項目下列示排污權（包括初始購入的排污權和超標購入的排污權），在負債中列示實際排污超過排污權指標時產生的“預計負債”以及未攤銷完的“遞延收益”。在損益表中，應列示由政府補助而增加的營業外收入，還有對排污權進行攤銷時產生的管理費用；現金流量表中，應列示因初始購買排污權以及超量排污額外購買排污權所導致的現金流出。

（二）表外附注

根據無形資產、政府補助等企業會計準則的規定，應對以下內容進行披露：排污權的取得方式、排污權的攤銷方法、確認政府補助所采用的會計政策方法以及政府補助的種類和金額、排污權減值跡象、可收回金額的確定、減值計提的依據以及排污權取得后公允價值的變動等信息。

五、企業排污權交易會計的案例說明

假設Z企業取得由政府環保部門發放的排污權。該排污權的有效期限為一年，該期限與企業的經營周期一致。Z企業2011年發生的有關排污權的經濟事項如下：

（1）2011年1月1日，獲得政府發放的有效期為一年的170噸二氧化硫排污權，當日市場價為2萬元/噸。

（2）2011年6月30日，Z企業已經排放了80噸二氧化硫。

（3）2011年12月31日，Z企業全年實際排放了180噸二氧化硫。年末，Z企業從市場中又購買了10噸二氧化硫排污權，以補償其超標的排污量，市場價為2.1萬元/噸。

Z企業的賬務處理為：

1月1日，從政府無償取得排污權：

借：無形資產——排污權3 400 000

貸：遞延收益 3 400 000

6月30日，攤銷排污權和政府補助：

借：管理費用 1 600 000

貸：累計攤銷 1 600 000

借：遞延收益 1 600 000

貸：營業外收入 1 600 000

12月31日，攤銷剩余排污權（90噸）和政府補助：

借：管理費用 1 800 000

貸：累計攤銷 1 800 000

借：遞延收益 1 800 000

貸：營業外收入 1 800 000

實際排污量超過排污權指標時，確認排污負債：

借：管理費用 210 000

貸：預計負債 210 000

額外購買10噸排污權，抵消超標排污形成的負債：

借：無形資產——排污權210 000

貸：銀行存款 210 000

借：預計負債 210 000

貸：無形資產 210 000