遺產(chǎn)稅的民國(guó)版本

梁發(fā)芾

近年來(lái)，時(shí)不時(shí)傳出開(kāi)征遺產(chǎn)稅的消息，而近來(lái)傳言更甚，據(jù)說(shuō)，在即將召開(kāi)的十八屆三中全會(huì)中可能會(huì)有關(guān)于遺產(chǎn)稅的議題。在政府財(cái)政收入趨緊，多方羅掘的情況下，遺產(chǎn)稅落地恐怕是遲早的事情。

遺產(chǎn)稅在國(guó)外開(kāi)征，至今大概也有四百年的歷史了。在中國(guó)，它也不是一個(gè)新稅種。民國(guó)時(shí)期，遺產(chǎn)稅就經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期醞釀并征收，有經(jīng)驗(yàn)，有教訓(xùn)。如果我們要開(kāi)征遺產(chǎn)稅，民國(guó)時(shí)期遺產(chǎn)稅的得失，是需要了解的。

技術(shù)難題

中華民國(guó)成立后，軍政費(fèi)用支出浩繁，財(cái)政十分困難。因此，有人建議仿效英美等國(guó)創(chuàng)辦所得稅與遺產(chǎn)稅。1912年至1914年，外國(guó)顧問(wèn)鐸爾孟提出《遺產(chǎn)稅說(shuō)帖及略例》8條，北洋政府財(cái)政部次長(zhǎng)章宗元擬出《遺產(chǎn)稅征收條例草案》，建議政府舉辦遺產(chǎn)稅，建議對(duì)無(wú)子者的繼承進(jìn)行征課，對(duì)于自然之繼承則免稅。此建議雖然被總統(tǒng)財(cái)政討論會(huì)討論，并擬定《遺產(chǎn)稅條例草案》11條，并交由財(cái)政部核辦，但由于政局混亂，只好緩行。

國(guó)民黨建立國(guó)民政府后，秉承孫中山“節(jié)制資本”的遺愿，1927年財(cái)政部參照北洋政府的《遺產(chǎn)稅條例草案》，重新擬具《遺產(chǎn)稅暫行條例草案》13條及《《遺產(chǎn)稅施行細(xì)則草案》16條，于1928年提交第一次全國(guó)財(cái)政會(huì)議討論。1929年，財(cái)政部為遺產(chǎn)稅準(zhǔn)備完成立法程序時(shí)，以美國(guó)顧問(wèn)甘末爾為首的財(cái)政部設(shè)計(jì)委員會(huì)認(rèn)為中國(guó)征收遺產(chǎn)稅不具備條件，在其于1930年提出的《稅收政策意見(jiàn)書(shū)》中，提出“中國(guó)關(guān)于家族及商業(yè)之觀念習(xí)慣及產(chǎn)業(yè)之登記制度，均與西方各國(guó)不同，即使中國(guó)今日實(shí)行遺產(chǎn)稅之征收，亦必?zé)o何成效也”。這個(gè)建議影響很大，擬議中的遺產(chǎn)稅也因此擱置下來(lái)。

1931年“九一八事變”后，中日關(guān)系日趨緊張，中日戰(zhàn)爭(zhēng)難以避免。遺產(chǎn)稅問(wèn)題又被提及，財(cái)政當(dāng)局起草《遺產(chǎn)稅法草案》12條，于1934年提交給第二次全國(guó)財(cái)政會(huì)議議決。1936年，財(cái)政部根據(jù)會(huì)議決議，擬具《遺產(chǎn)稅原則》9項(xiàng)及《遺產(chǎn)稅條例草案》30條，經(jīng)行政院會(huì)議通過(guò)后轉(zhuǎn)國(guó)民黨中央政治會(huì)議，于同年12月修正通過(guò)《遺產(chǎn)稅原則》10項(xiàng)。此10項(xiàng)原則連同行政院通過(guò)之條例草案，由國(guó)民黨政治會(huì)議一并送國(guó)民政府交立法院審議，完成立法程序。但在這關(guān)節(jié)上，中日戰(zhàn)爭(zhēng)爆發(fā)，立法院停會(huì)，遺產(chǎn)稅又被擱置起來(lái)。

抗日戰(zhàn)爭(zhēng)爆發(fā)后，中國(guó)繁榮富庶的東部地區(qū)全部淪陷，稅源損失大半，收入銳減，支出倍增，財(cái)政狀況十分困難。在此情況下，遺產(chǎn)稅再次被提上議事日程。1938年立法院會(huì)議審議并修正通過(guò)《遺產(chǎn)稅暫行條例》24條，由國(guó)民政府公布，定于1940年7月1日起在全國(guó)實(shí)施。這樣，從1912年擬議，到1940年開(kāi)征，遺產(chǎn)稅經(jīng)過(guò)28年的醞釀和波折，終于被戰(zhàn)爭(zhēng)催生而落地實(shí)行。

1940年開(kāi)始征收的遺產(chǎn)稅，采取遺產(chǎn)總課制。遺產(chǎn)稅的征收，各國(guó)不同，有的國(guó)家實(shí)行總遺產(chǎn)稅，有的國(guó)家則實(shí)行分遺產(chǎn)稅（也叫繼承稅）。分遺產(chǎn)稅是向每個(gè)繼承人分別征稅。這種征收方式涉及繼承份額，而繼承份額的多少，調(diào)查相當(dāng)不便；有些國(guó)家的繼承稅還區(qū)分繼承人與死者之間的親等關(guān)系，按照親等不同實(shí)行差別稅率，這也使稅收調(diào)查更為復(fù)雜。與分遺產(chǎn)稅不同，總遺產(chǎn)稅只對(duì)遺產(chǎn)總額進(jìn)行征收，至于繼承人的繼承份額，繼承人與死者之間的親等，不再考慮。這種征收方式當(dāng)然便利，節(jié)省。兩種方法相比較，總遺產(chǎn)稅制征收簡(jiǎn)便，征收成本低，但非常不公平，分遺產(chǎn)稅制更為公平合理，但是征收成本更高。當(dāng)初就實(shí)行總遺產(chǎn)稅制還是分遺產(chǎn)稅制，政府與民間有巨大的分歧。民間和學(xué)界主張實(shí)行分遺產(chǎn)稅制，但政府最終為了征收的方便，實(shí)行總遺產(chǎn)稅制。

遺產(chǎn)稅也實(shí)行屬地主義兼采屬人主義原則。按屬地主義原則，凡是在中國(guó)死亡的人，不管是中國(guó)人還是外國(guó)人，其死亡時(shí)在中國(guó)遺有財(cái)產(chǎn)者，要征收遺產(chǎn)稅；按屬人主義原則，凡是中國(guó)人，不管在任何地方（包括在國(guó)外）死亡，其在任何地方的遺產(chǎn)都要征收遺產(chǎn)稅。屬地主義兼屬人主義的課稅原則，會(huì)引發(fā)重復(fù)課稅的問(wèn)題。比如外國(guó)如果也實(shí)行這樣的原則的話，那么，在中國(guó)死亡的外國(guó)人遺留在中國(guó)的遺產(chǎn)，外國(guó)政府也有權(quán)征收遺產(chǎn)稅。這樣必然造成多頭管轄，重復(fù)征收。其間的沖突，必須靠國(guó)際稅收協(xié)議予以解決。

遺產(chǎn)稅征收最復(fù)雜的是遺產(chǎn)的評(píng)估。民國(guó)政府對(duì)此的辦法是，制定《遺產(chǎn)評(píng)估規(guī)則》。評(píng)估工作由各地組織遺產(chǎn)評(píng)價(jià)委員會(huì)評(píng)定遺產(chǎn)，委員會(huì)設(shè)委員5人至7人，除遺產(chǎn)稅征收機(jī)關(guān)代表1人為當(dāng)然委員外，由財(cái)政部聘請(qǐng)當(dāng)?shù)厮痉C(jī)關(guān)、地政或民政機(jī)關(guān)、地方財(cái)政機(jī)關(guān)、教育或文化機(jī)關(guān)、地方自治或團(tuán)體各推定代表1人及地方公正人士1人組成。遺產(chǎn)評(píng)價(jià)委員會(huì)主席（任期一年，連選得連任）于接到遺產(chǎn)稅征收機(jī)關(guān)提交遺產(chǎn)評(píng)價(jià)案件之日起5日內(nèi)召集會(huì)議。評(píng)委會(huì)非有全體委員過(guò)半數(shù)之出席，不得開(kāi)議；必須有出席委員半數(shù)以上之同意，方得決議。

抗日戰(zhàn)爭(zhēng)勝利后，國(guó)民政府對(duì)原來(lái)遺產(chǎn)稅暫行條例又進(jìn)行修改，于1946年出臺(tái)《遺產(chǎn)稅法》。遺產(chǎn)稅法對(duì)免稅額有大幅度提高，對(duì)免稅范圍也有所擴(kuò)大，對(duì)稅率也有提高。民國(guó)政府的遺產(chǎn)稅征收，效果并不理想。從1940年開(kāi)征到1948年結(jié)束，遺產(chǎn)稅占民國(guó)直接稅的總額一直非常低。1940年遺產(chǎn)稅僅占直接稅總額的0.002%，最高的1948年，也僅占2.2%?？偟膩?lái)說(shuō)，這項(xiàng)稅收是聊勝于無(wú)。原因何在？

誠(chéng)如當(dāng)年美國(guó)顧問(wèn)甘末爾所言，遺產(chǎn)稅在中國(guó)并不具備條件。遺產(chǎn)稅征收中，條件不成熟的問(wèn)題一一顯現(xiàn)。如，當(dāng)時(shí)并無(wú)財(cái)產(chǎn)登記制度，人們的財(cái)產(chǎn)狀況，政府并不掌握；逃稅花樣繁多，控制辦法很少；稅源分散，征收力量薄弱；地方豪強(qiáng)抵制等等。而調(diào)查評(píng)價(jià)方面，也是困難重重。遺產(chǎn)評(píng)價(jià)委員會(huì)的委員多是兼職，公務(wù)繁多，召開(kāi)會(huì)議十分不易，即使開(kāi)會(huì)，也往往是議而不決，更何況，評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)也不好掌握，無(wú)法作出準(zhǔn)確評(píng)價(jià)。

特權(quán)腐敗

對(duì)遺產(chǎn)稅征收尤其具有破壞作用的是，征稅機(jī)關(guān)對(duì)權(quán)貴網(wǎng)開(kāi)一面，形成嚴(yán)重的不公平現(xiàn)象，嚴(yán)重打擊人們的稅收遵從信心。1938年《遺產(chǎn)稅暫行條例》公布后，國(guó)民政府主席林森在國(guó)府的一次會(huì)議上作《推行遺產(chǎn)稅以增加抗戰(zhàn)財(cái)源》的專題報(bào)告，強(qiáng)調(diào)推行遺產(chǎn)稅，可以調(diào)劑貧富，改變社會(huì)階級(jí)，也就是適合抗戰(zhàn)有錢(qián)出錢(qián)的意思，不特可以增加抗戰(zhàn)財(cái)源，并且可以增加抗戰(zhàn)的力量。但1943年8月1日林森去世后，10月6日重慶直接稅分局簽報(bào)財(cái)政部直接稅處：以林故主席逝世，按照遺產(chǎn)稅法，應(yīng)即課征遺產(chǎn)稅。惟以事關(guān)國(guó)家元首，未敢輕舉妄動(dòng)，請(qǐng)鈞處轉(zhuǎn)函治喪委員會(huì)商洽辦理。10月26日，直接稅處奉轉(zhuǎn)財(cái)政部批示：依法固不應(yīng)免，惟此問(wèn)題，似可暫緩提出。此后，重慶直接稅分局再未提及此問(wèn)題。林森繼承人為依法申報(bào)遺產(chǎn)稅，固屬蔑視國(guó)家法律；財(cái)政部不依法辦事，隱予豁免，則是自棄法則。既然高級(jí)官員可以豁免，那么，普通百姓又有什么理由一定奉行遵守？

遺產(chǎn)稅征收不理想，政府想出各種辦法征繳，包括加強(qiáng)宣傳，加強(qiáng)調(diào)查，加強(qiáng)考核等等。但政府發(fā)現(xiàn)，采取任何辦法，效果都不理想，唯有鼓勵(lì)告密的辦法，則事半功倍。于是大力鼓勵(lì)民間告密成為最為倚重的措施。

遺產(chǎn)稅開(kāi)征之初，并未制定告密獎(jiǎng)勵(lì)制度，隨著征收工作的開(kāi)展，重慶、廣東等局迭請(qǐng)訂頒密報(bào)人比照漏稅額給獎(jiǎng)辦法，以防逃漏。財(cái)政部于1945年6月6日制定頒布《遺產(chǎn)稅告密給獎(jiǎng)辦法》，規(guī)定給獎(jiǎng)金額以告密案件實(shí)收稅額5%為準(zhǔn)，但最多不得超過(guò)20萬(wàn)元。辦法公布后，收效較大。重慶直接稅局1947年對(duì)遺產(chǎn)稅案件統(tǒng)計(jì)，死亡單位的來(lái)源，多為告密。江蘇去直接稅局在其1948年度遺產(chǎn)稅稽征工作計(jì)劃中說(shuō)，部頒遺產(chǎn)稅告密給獎(jiǎng)辦法，對(duì)于稅源之控制，收效甚宏。后因貨幣貶值，原辦法不得超過(guò)20萬(wàn)元的限制，已不足鼓勵(lì)告密人的積極性，于是財(cái)政部取消20萬(wàn)元的限制，并簡(jiǎn)化手續(xù)，使告密人能夠盡快得到獎(jiǎng)金。1949年6月，財(cái)政部再度修訂《遺產(chǎn)稅告密給獎(jiǎng)辦法》，將獎(jiǎng)金額度提高為所漏應(yīng)納稅額的10%，并令各級(jí)征收機(jī)關(guān)大力宣傳，積極鼓勵(lì)告密，“以赴事功”。但不久后國(guó)民黨失去了在大陸的統(tǒng)治，遺產(chǎn)稅也就隨著政權(quán)的垮臺(tái)而壽終正寢了。

民國(guó)時(shí)期的遺產(chǎn)稅，產(chǎn)生在烽火連天的抗戰(zhàn)特殊時(shí)期，對(duì)于聚集財(cái)富全力抗戰(zhàn)，自然是有積極意義的。但因?yàn)闂l件不成熟，在十年的征收中成效并不大。從今天的立場(chǎng)看，如果說(shuō)民國(guó)的遺產(chǎn)稅有什么意義，則是它的探索，對(duì)今天有很多可借鑒的地方。

（作者系財(cái)經(jīng)評(píng)論員）