淺議綠色會計要素的確認與計量

王燕

【摘 要】進入21世紀后，經(jīng)濟的快速發(fā)展帶來了環(huán)境污染和生態(tài)失衡的負面影響，環(huán)境問題已成為當今世界發(fā)展的重要課題。如何解決經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護的矛盾，促進社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，已成為世界各國共同關注的問題。但我們不能只用科學的技術去解決污染，還必須綜合運用經(jīng)濟、法律等措施，實施綠色會計就是這其中至關重要的一環(huán)。本文著重從綠色會計產(chǎn)生的意義、會計要素的確認、會計要素的計量方法等方面進行了探討。

【關鍵詞】綠色會計；會計要素；確認；計量

綠色會計，又稱環(huán)境會計，是將會計學和自然環(huán)境相結合，采用多元化的計量手段和屬性，以有關環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境資源之間關系，并運用專門的方法，對企業(yè)給社會資源環(huán)境造成的收益和損失進行確認、計量、揭示、分析，以便為決策者提供環(huán)境信息的會計理論和方法。

一、綠色會計產(chǎn)生的背景與意義

長期以來，我國一直沿用粗放型經(jīng)濟增長模式，經(jīng)濟發(fā)展中出現(xiàn)的某些無序狀態(tài)，以犧牲環(huán)境和浪費資源為代價換取眼前與局部利益的現(xiàn)象十分普遍，使得生態(tài)環(huán)境日益惡化。這其中雖然有體制不完善與法律不健全的緣由，但與企業(yè)不考慮長遠利益，濫用、破壞資源卻息息相關。在這種環(huán)境中，我國急需實施綠色會計，把維護生態(tài)平衡，優(yōu)化生態(tài)環(huán)境以及解決其他資源生存問題當作自己反映和控制的對象，引導和監(jiān)督企業(yè)通過一定的社會經(jīng)濟活動去保護資源，維護生態(tài)環(huán)境。

1987年世界環(huán)境與發(fā)展委員會第一次提出“可持續(xù)發(fā)展”這個概念，世界銀行在1997年推出了“綠色GDP”國民經(jīng)濟核算體系。我國綠色會計的研究始于20世紀80年代，但當時會計學界并不重視。到了90年代，隨著我國政府對環(huán)境問題的日益重視及社會公眾環(huán)境意識的進一步覺醒，綠色會計研究也日益活躍起來。2001年3月我國成立了“綠色會計委員會”，2001年6月，經(jīng)財政部批準，中國會計學會成立了第七個專業(yè)委員會—環(huán)境會計專業(yè)委員會，標志著我國綠色會計研究進入新階段。

積極實施綠色會計，具有重大的現(xiàn)實意義：

（一）推行可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟模式。自然資源的過度開采和環(huán)境污染的日益嚴重，在很大程度上制約了經(jīng)濟發(fā)展和人們生活水平的提高。合理利用和開發(fā)自然資源，保持良好的生態(tài)環(huán)境，促進經(jīng)濟健康、可持續(xù)發(fā)展已成了全人類共同關注的重大問題。綠色會計從空間上把會計主體放到其周圍環(huán)境中考慮，將整個社會生產(chǎn)、消費和相應的生態(tài)循環(huán)納入會計核算之中，衡量和揭示會計主體的活動是否給社會、環(huán)境帶來經(jīng)濟影響，是否兼顧企業(yè)經(jīng)濟效益和長遠的環(huán)境、社會效益，而不是從傳統(tǒng)的利潤最大化原則出發(fā)進行決策，從時間上防止透支未來，濫用自然資源，破壞環(huán)境。因此，只有在綠色會計下，才能真正實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，綠色會計是可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的需要。

（二）順應企業(yè)現(xiàn)代經(jīng)營管理的要求，正確核算企業(yè)的收益、成本與利潤。現(xiàn)代企業(yè)是“生態(tài)—經(jīng)濟—社會”的復合系統(tǒng)，企業(yè)要實現(xiàn)長期生存和穩(wěn)定發(fā)展，必須樹立適應環(huán)境的觀念，把傳統(tǒng)企業(yè)發(fā)展模式轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)代企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的新模式，建立效益化、生態(tài)化、可持續(xù)化等相統(tǒng)一的綠色企業(yè)。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，對環(huán)境的破壞、保護等對生產(chǎn)效率會產(chǎn)生相應的影響，由此給企業(yè)帶來的收益及付出的成本也應該予以計量，并列入利潤表，以便正確核算考慮了對環(huán)境的影響后的利潤。尤其在我國當前狀態(tài)下，企業(yè)普遍存在以損壞環(huán)境為代價的利潤追逐，并在核算中不考慮對環(huán)境造成的損失及對未來造成的不良影響，長期以來造成利潤虛增。在如實確認了環(huán)保費用后，正確核算企業(yè)利潤，有利于企業(yè)樹立長期的環(huán)保理念，實現(xiàn)企業(yè)競爭力的提升與可持續(xù)發(fā)展。

二、綠色會計要素的確認

與環(huán)境保護有關的資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤要能夠進入財務報表，必須先予確認并進行計量。在確認各項會計要素時，與傳統(tǒng)會計的確認標準基本一致，但要具體操作時，尚具有其特殊性。

（一）綠色資產(chǎn)的確認

傳統(tǒng)會計對資產(chǎn)的定義是：企業(yè)過去的交易或事項形成的，預期能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益流入的經(jīng)濟資源。結合綠色資產(chǎn)的特點，在對綠色資產(chǎn)進行確認時，應當注意以下幾個要求：

（1）環(huán)境資源帶來未來經(jīng)濟利益流入的可能性。要能確定現(xiàn)在已經(jīng)形成、存在的環(huán)境資源能為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益流入。例如，空氣質(zhì)量的改善會使企業(yè)各項機器設備延長其使用壽命，降低其故障率。

（2）環(huán)境資源計量的可靠性。環(huán)境資源要能確認，必須對帶來未來經(jīng)濟利益流入的價值量能夠予以貨幣計量，或?qū)Ξ斍碍h(huán)境資源的價值進行計量。不能予以計量的環(huán)境資源不予確認。

（3）環(huán)境資源的地域性。 綠色會計只對會計主體內(nèi)的環(huán)境資源形成的綠色資產(chǎn)進行確認。

在對綠色資產(chǎn)進行確認時，可以（增加：在）“資產(chǎn)”要素里增設相應的資產(chǎn)類賬戶，如“土地資源”、“森林資源”、“環(huán)境工程”等，也可在原傳統(tǒng)會計賬戶中設置二級會計賬戶，如在“固定資產(chǎn)”下設置“環(huán)保設備”，在“原材料”賬戶下設置“環(huán)保材料”等。

（二）綠色負債的確認

傳統(tǒng)會計對負債的定義是：是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。結合綠色負債的特點，在對綠色負債進行確認時，應注意：

（1）綠色負債可以是一項或有負債。根據(jù)我國當前對企業(yè)環(huán)保方面的要求，僅僅對企業(yè) 對環(huán)境造成明顯 修改為：（造成環(huán)境明顯）損害的行為從行政執(zhí)法方面予以處罰，尚未開征“環(huán)境稅”，也尚未 根據(jù) （ 改為：對）企業(yè)主體范圍內(nèi)的環(huán)境改變明確其應當負擔的責任或享有的利益（增加：進行）核算。因此，企業(yè)當前的綠色負債根據(jù)成本收益對等原則，在確認費用的同時尚無法支付的各項費用，將可能在未來支付，成為當前的一項或有負債。

（2）綠色負債計量的可靠性。環(huán)境負債要能確認，必須對“導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”的價值量予以確認。不能予以價值量化的負債不予確認。

在對綠色負債進行確認時，可以在“負債”要素下增置“應付環(huán)保費”賬戶，也可以（增加：在）“應交稅費”賬項下設置“應付環(huán)保費”二級科目予以核算。同時，由于此項負債在當前有可以（ 改為：能）體現(xiàn)為或有負債，也可將其并入“遞延負債”，以表達該項負債將在未來予以支付。

（三）綠色收益的確認

綠色收益是指在一定時期內(nèi)，綠色資產(chǎn)給企業(yè)帶來或即將實現(xiàn)的，可以以貨幣計量的各項收益。綠色收益可劃分為直接綠色收益和間接綠色收益。直接綠色收益是指對環(huán)境進行開發(fā)、種植，而取得的直接取材的資源產(chǎn)品帶來的收益。如：林木資源采伐收益、礦產(chǎn)資源采掘收益；間接綠色收益是指對環(huán)境進行開發(fā)利用所帶來的收益，如：環(huán)境改善帶來的生產(chǎn)效率提升、利用綠化領域開展娛樂、健身活動以節(jié)約其他方面的福利支出。綠色收益的確認要注意：

（1）綠色收益的可實現(xiàn)性。通過環(huán)境改善等所帶來的綠色收益是客觀存在的。

（2）綠色效益的可計量性。無論是直接綠色收益還是間接綠色收益，都要求能夠可靠地以貨幣予以計量，否則不予確認。

綠色收益的確認是十分復雜的，必須綜合適用會計學、生態(tài)學、資源學與數(shù)學等方面的知識。

（四）綠色費用的確認

綠色費用是指會計主體在進行經(jīng)濟活動或其他活動中，付出或耗用的綠色資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式。按照轉(zhuǎn)化形式來劃分，綠色費用可分為自然資源耗減費用、生態(tài)資源的降級費用、維持自然資源基本存量費用、生態(tài)資源保護費用。綠色費用發(fā)生時伴隨著資產(chǎn)的減少，這些資產(chǎn)包括綠色資產(chǎn)及整個社會系統(tǒng)內(nèi)的物質(zhì)資產(chǎn)。

在確認綠色費用時，要注意：

（1）分清資本性支出與收益性支出。確認一項支出是綠色費用還是綠色資產(chǎn)，要看其所服務的期間是當年度還是多個年度。如果該項支出僅僅是為當前服務的，如進行排污管道的清洗的費用、消除噪音設備的電費及維護保養(yǎng)費、企業(yè)環(huán)境污染而交納的各項罰款、從事環(huán)境保護工作的人員工資等，都應當確認為綠色費用。而企業(yè)購置的各項環(huán)保設備、建造的環(huán)保工程等，其受益其超過一年，應確認為綠色資產(chǎn)。

（2）綠色費用應當可靠地計量。企業(yè)在確認綠色費用時，無論該項費用是否于當期支付，都應當本著“權責發(fā)生制”原則予以確認，且在確認時，應能可靠地確認其以貨幣計量的價值。例如：環(huán)何設備的維護保養(yǎng)費即使當期未支付，也應當進行計提；環(huán)保設備的折舊費亦如此。企業(yè)環(huán)保作業(yè)的工人其工作內(nèi)容如與其他工項相合并，應能合理劃分。

在對綠色費用進行確認時，可以專設環(huán)境預防費用、環(huán)境治理費用、環(huán)境補償費用、環(huán)境機會成本等賬戶進行核算，也可以在“管理費用”中開設如上的二級賬戶進行核算。

三、綠色會計要素的計量方法

綠色會計實施的另一個重要條件，就是能夠?qū)Ω黜椧剡M行合理的、有效地、準確地計量。其中，最困難的是對綠色資產(chǎn)的計量。在對綠色會計要素進行計量時，普遍采用以下一些方法：

（一）直接市場法

直接市場法主要包括生產(chǎn)率變動法、人力資本法、機會成本法、預防支出法、重置成本法。

（1）生產(chǎn)率變動法

生產(chǎn)率變動法是通過環(huán)境對生產(chǎn)率提升或降低的影響來評價綠色會計要素的一種方法。這種方法把環(huán)境質(zhì)量當作一種生產(chǎn)要素，來考量環(huán)境對生產(chǎn)效率、生產(chǎn)成本、產(chǎn)品質(zhì)量的影響，并通過產(chǎn)量、產(chǎn)品成本、產(chǎn)品價格等可測量要素來確定經(jīng)濟損失或經(jīng)濟收益，并基于此計算綠色資產(chǎn)或綠色負債的價值。例如：通過某種手段（環(huán)境工程：水利設施）減少水土流失可以提升農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)量，則該水利設施未來服務年限所帶來的產(chǎn)量提升價值的凈現(xiàn)值，可以確認為該環(huán)境工程的價值。

（2）機會成本法

當某一特定資源只能用于一種用途時，就會失去其他的用途。失去的其他用途中可以帶來的最大收益，可以確定為其用于當前用途時的機會成本。該機會成本額可以作為確認當前環(huán)境資源的價值。例如，企業(yè)將廠區(qū)內(nèi)一棟閑置廠房拆除建成小花園，則該花園作為一項環(huán)境資產(chǎn)，其價值可以用該閑置廠房在未來服務期內(nèi)出租可獲得的租金凈現(xiàn)值予以確認。

（3）人力資本法

人力資本法也稱收入損失法，是指用環(huán)境污染對人體健康造成的危害和勞動生產(chǎn)力的下降來衡量環(huán)境污染的損害，也可用環(huán)境改善后對損害的減少來估量環(huán)境治理的收益。該法將環(huán)境污染引起的人體健康損失分為醫(yī)療費、喪葬費等直接經(jīng)濟損失和護理費等間接經(jīng)濟損失。適用于對人身危害重大的重污染企業(yè)環(huán)境污染的計量。

（4）預防支出法

是指人們?yōu)榱吮苊猸h(huán)境危害而做出的預防性支出作為環(huán)境危害的最小成本來予以計量的一種方法。如：人們擔心水質(zhì)被污染，而購買桶裝飲用水，則當?shù)刭徺I桶裝水的支出可視作水源污染的最小費用；人們?yōu)楸苊飧呒芰⒔坏脑胍粑廴荆惭b隔音玻璃的支出。

（5）重置費用法

是指以人們通過重新購置可以消除環(huán)境危害的生產(chǎn)性物質(zhì)資產(chǎn)或消耗性費用支出作為產(chǎn)生綠色費用并負擔綠色負債的最低限額的一種確認方法。如：為消除煙塵污染，需要安裝凈化裝置；為恢復被污染的水源，需要建污水處理廠。這些使污染狀態(tài)消除的各項價值預估成為該環(huán)境被破壞程度的確認價值。

（二）替代市場法

替代性市場法是指在現(xiàn)實生活中，有些商品和勞務的價格只是部分地、間接地反映了人們對環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標準的評價，用這類商品與勞務的價格來衡量環(huán)境價值的方法。替代性市場法使用的信息往往反映了多種因素產(chǎn)生的綜合性后果，而環(huán)境因素只是其中之一，因而排除其它方面的因素對數(shù)據(jù)的干擾，就成為采用替代性市場法時不得不面對的主要困難。所以，替代性市場法的可信度要低于直接市場法。

替代性市場法下，可采用后果阻止法、資產(chǎn)價值法、工資差額法三種方法進行確認。

（三）模糊數(shù)學法

模糊數(shù)學是利用模糊思維建立的數(shù)學的一門分支學科。環(huán)境資源的價值系統(tǒng)是個復雜的系統(tǒng)，它是自然、經(jīng)濟、社會相互影響、相互禍合的系統(tǒng)。當系統(tǒng)的復雜性增大時，精確化的能力減少，在達到一定程度時，復雜性和精確性相互排斥，引入“模糊”的概念，來解決綠色會計計量問題。

綜上所述，絕色會計理論認為，我們當前所享有的所有自然資源，都應當作為整個社會的共有財產(chǎn)，這些資源是稀缺的，理應賦予一定的價值并對其被開發(fā)和利用后給予補償。企業(yè)是一個國家創(chuàng)造經(jīng)濟價值的基本單位，對于在其范圍內(nèi)開發(fā)、利用的自然資源，都應當納入企業(yè)的資產(chǎn)體系進行考量，并予以確認、計量、記錄和報告。

建立和實施綠色會計不僅僅是一個會計問題，也是一個復雜的環(huán)境問題和社會問題，是一個系統(tǒng)工程，涉及面廣、內(nèi)容復雜。逐步推行綠色會計理論與實踐，對構建一個和諧的、可持續(xù)發(fā)展的社會意義重大！