我國碳排放權交易稅務問題探析

□文/韓嘉競

（西安石油大學經濟管理學院 陜西·西安）

［提要］ 隨著我國碳排放權交易市場的上線，通過市場化手段解決碳排放問題進入新階段。本文以《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》為研究依據，在納稅主體、納稅環節、稅種稅率、稅收優惠、稅務處理等方面提出觀點，最后提出稅務部門與企業共同推動我國碳排放權交易事業的建議，以期推動我國碳排放權交易事業的發展。

2019 年12 月23 日，財政部發布《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》），但是其中對于涉稅處理只是以相關稅費概括，存在一定的模糊地帶。為此，做好碳排放權交易的稅收制度建設在當前背景下更具緊迫性。

一、碳排放權交易稅務分析

（一）納稅主體。目前共有三類主體參與碳排放權市場的交易：第一類為相關的節能減排企業，其是我國節能減排事業最直接的參與者與碳排放權交易市場主要的參與者；第二類主體為相關管理機構，包括CCER 核證服務機構以及提供碳排放權市場交易結算服務的金融機構等，相關機構要為相關其他主體提供票據或者證明，以此涉及到相關稅務處理；第三類主體為參與碳排放權交易的投資者，其購入碳排放權的主要目的是在價高時賣出賺取投資收益，而不是進行碳排放權的清償履約。本文基于《暫行規定》，以適用該規定的重點排放企業，即上述第一類交易主體為研究范圍，主要探討這類主體所涉及的納稅環節、稅種稅率、稅收優惠以及賬務處理的問題。

（二）納稅環節。結合《暫行規定》中的相關要求，梳理出重點排放企業會計處理，以此為基礎討論相關企業的具體納稅環節與稅務處理節點。（表1）

表1 《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》規定的會計處理一覽表

結合《暫行規定》，重點企業主要有碳排放權的取得、使用、出售與自愿注銷四大業務環節。在取得碳排放權的業務中，有政府無償分配取得和企業有償購入取得兩種方式。在無償取得的方式中，《暫行規定》要求不作賬務處理，因而這里不產生納稅義務，在有償取得的方式中，依照《暫行規定》，需要借記碳排放權資產，貸記銀行存款，此處對一項資產進行了初始確認，因此有償購入該項資產重點企業會產生納稅義務。在使用碳排放權的業務中，《暫行規定》要求使用無償取得的碳排放權不作賬務處理，此處不考慮其納稅義務，而在使用有償取得的碳排放權時，需要借記營業外支出，最終影響到應稅所得額與企業所得稅。重點排放企業出售碳排放權是其納稅義務產生的重要環節，無論是出售有償取得的碳排放權還是無償取得的碳排放權，重點排放企業都需要通過營業外收入或營業外支出確認利得或者損失，繼而對會計利潤產生影響，從而影響企業所得稅的計算。對于注銷有償取得的部分，也不產生納稅義務。

（三）稅種稅率。重點排放企業的碳排放權交易主要涉及增值稅、企業所得稅和印花稅。但是相關規定對于涉稅處理所用的稅率還未有明確規定。增值稅方面，在《增值稅暫行條例實施細則》中未對碳排放權所用稅率作出明確的規定，但是生態環境部發布的《碳排放權交易管理辦法（試行）》中指出全國碳排放權交易市場的交易產品為碳排放配額，以及《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》附件1 附《銷售服務、無形資產、不動產注釋》規定：“其他權益性無形資產，包括基礎設施資產經營權、公共事業特許權、配額……”，可以判斷碳排放權這種配額可以在稅法里按照其他權益性無形資產繳納增值稅，適用6%的增值稅稅率。印花稅方面，2022 年7 月1 日起施行的《印花稅法》對于重點排放企業的碳排放權交易是否應該繳納印花稅沒有明確規定，業內對此也一直存在爭議，而且如果需要繳納印花稅，是按買賣合同、產權轉移書據還是證券交易繳納也沒有明確的規定。本文認為，結合全國碳排放權交易市場正式上線交易的背景，碳排放權的交易更加類似于證券交易，因此稅目選擇證券交易，稅率按照規定為成交金額的千分之一。結合以上分析，可以看到碳排放權會計初始確認中的資產屬性為“其他流動資產”，在增值稅的計算中其又偏向于“無形資產”，在印花稅的計算中其又偏向于“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”，其資產屬性的不明確導致了稅務處理適用規則的不明確，相關界定還有待稅務部門進一步確認。

（四）稅收優惠。相關重點排放企業可以在增值稅和企業所得稅方面依照有關政策獲得稅收優惠。在增值稅中，根據《資源綜合利用產品和勞務增值稅優惠目錄（2022 年版）》的通知規定，納稅人銷售自產符合規定的產品或者提供勞務，可享受增值稅即征即退政策。在企業所得稅中，企業從事《公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄》規定項目的投資經營的所得享受“三免三減半”政策；企業購置并實際使用規定的環境保護等專用設備的投資額10%抵免應納稅額。

二、碳排放權交易涉稅具體會計處理

結合之前納稅環節分析，可以發現碳排放權交易的主要涉稅環節是取得與出售環節。需要說明的是，在確定稅率時，印花稅的稅率參照的是證券交易行為，該交易采用的是單邊征稅的方式，對受讓方不征稅而是對出讓方征稅，傳遞鼓勵購買證券的政策信號。在碳排放權交易中，可以對受讓方征印花稅而對出讓方不征印花稅，體現鼓勵企業積極節能減排，產生碳排放權結余并在市場上出售從而獲取經濟收益的導向。其具體的會計科目設置與會計處理如下：

（一）重點排放企業有償取得碳排放權的會計處理。有償購入碳排放權的會計分錄為：

借：碳排放權資產

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款

其他應付款

相關印花稅的會計處理分為計提印花稅與實際繳納印花稅兩個環節，計提印花稅時，會計處理為：

借：稅金及附加

貸：應交稅費——應交印花稅

實際繳納印花稅時，會計處理為：

借：應交稅費——應交印花稅

貸：銀行存款

（二）重點排放企業出售碳排放權的會計處理。出售政府無償分配的碳排放權時的會計處理為：

借：銀行存款

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

營業外收入

出售有償購入的碳排放權時的會計處理為：

借：銀行存款

貸：碳排放權資產

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

營業外收入

或者：

借：銀行存款

營業外支出

貸：碳排放權資產

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

出售碳排放權時產生的營業外支出與營業外收入影響會計利潤，最終影響企業所得稅應納稅所得額，相關企業所得稅的計提與繳納業務沒有特殊之處。

三、碳排放權交易涉稅需要解決的其他問題

（一）關于有償購入碳排放權時取得發票的問題。目前，在全國碳排放權交易市場系統里的交易方式主要有大宗協議交易與掛牌協議交易兩種。大宗協議交易需要一次交易量超過10 萬噸，如此大規模的交易，交易雙方一般會在交易前取得聯系并充分溝通，較少存在開票問題。而掛牌協議交易購買方較難知道銷售方的信息，成交后交易所不提供銷售方聯系方式，購買方只能通過系統里的銷售方名字聯系銷售方。在實踐中出現了銷售方因相關政策規定不明確而拒開發票的現象，這使得購買方無法取得增值稅進項稅發票，不能抵扣相關增值稅，對企業利益造成影響，長此以往會削弱企業參與碳排放權交易的積極性。相關交易平臺需要建立健全市場主體的信息交流機制，掃除碳排放權交易存在的隱形障礙。

（二）關于自愿注銷碳排放權的涉稅問題。增值稅方面，在有償購入碳排放權時確認了增值稅的進項稅額，在注銷時是否要做進項稅額的轉出相關規定也沒有明確。依據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］年第36 號）第二十八條規定：非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質，以及因違反法律法規造成貨物或者不動產被依法沒收、銷毀、拆除的情形。本文認為注銷碳排放權的業務無須進行進項稅轉出，不作進項稅的轉出也體現了國家對企業積極減少二氧化碳排放的支持。企業所得稅方面，若企業最終沒有取得生態環境主管部門出具的相關公文來證明其注銷碳排放權的操作，其在最后計算企業所得稅時是否需要調增應稅所得額也沒有明確規定，而且對相關扣除是否有限額也沒有明確的規定，企業存在通過大量注銷碳排放權來操縱利潤進而影響企業所得稅的空間。

（三）關于出售無償購入的碳排放權的涉稅問題。重點排放企業在無償獲得碳排放權資產時，沒有進行賬務處理，因而無法取得進項稅抵扣額，在出售碳排放權時，可能會存在較高的銷項稅額，最終為企業造成一定的稅負負擔。在企業所得稅方面，重點排放企業出售無償購入的碳排放權時也要在貸方確認營業外收入，但因為無償獲得碳排放權時沒有進行賬務處理對其成本進行確認，所以在計算會計利潤時缺乏可以扣除的成本，最終導致重點排放企業的應納稅所得額變高，削弱了重點排放企業進行節能減排的積極性。此外，由于企業出售的該項資產為無償取得，在出售時為了減少企業所得稅的繳納，可能會操縱該項資產的出售價格，如果企業以較低的價格出售，企業是否需要進行應稅所得額方面的調整相關規定也沒有明確，而且價格的高低是否有一個標準相關規定也沒有明確的說明，相關規定的不明確為企業的過度投機交易行為提供了空間，也不利于相關稅收的征管。

四、幾點建議

目前，我國的碳排放管理事業邁入了一個全新的階段，呈現出全新的面貌。在市場規模上，我國碳排放市場在只納入發電行業一個行業進行試點的情況下，就成為了全球規模最大的碳市場，發展前景廣闊；在交易價格上，我國碳交易平均價格不到歐盟碳交易價格的1/8，提升空間巨大；在交易產品上，目前的交易產品有碳排放配額（CEA） 和國家核證自愿減排量（CCER），未來可能還會加入碳期權、碳債券等金融產品，這將為會計核算和稅務管理帶來新的問題。面對我國碳市場潛力巨大的現實和快速發展的現狀，加強稅收制度這一碳市場的重要配套制度建設就顯得愈發迫切。稅收制度作為國家調節經濟的重要手段，不光可以規范市場主體的行為，還可以發揮信號傳遞作用，引導企業積極參與到節能減排工作中。充分發揮稅收在碳排放權交易中的規范與引導作用還需要稅務部門與企業主體的共同努力。

（一）稅務部門方面。首先，稅務部門進一步明確碳排放交易涉稅處理的規范性操作，可以對相關處理專門出臺一套體系化的解釋與規定，此舉有利于為財務人員提供稅務操作具體指引，減少涉稅風險，也為企業充分參與到碳排放交易中減少了障礙，保護其積極性，更體現了國家有關部門對碳排放交易事業的重視，從而進一步提高社會對該項事業的關注熱度，引導社會主體明確該事業的重要性。其次，稅務部門進一步對相關制度進行有針對性的明確，相關制度的明確與健全有利于堵住稅收漏洞，縮小企業財務與稅務操縱的空間，抑制企業的投機行為，加強稅務征收工作的管理。最后，有關稅務部門深入研究并制定相應的稅收優惠政策，立足于我國龐大且具有特色的碳排放權交易市場，此舉有望用切實有力的稅收優惠調動市場主體的積極性，更有助于我國在市場化運作中催生出具有創新性與特色型的碳資產管理舉措，走出一條符合我國國情的碳排放治理之路。

（二）企業主體方面。首先，相關企業作為最具活力的市場主體，要充分參與到碳排放權交易的相關實踐中，企業的財務人員要及時學習最新政策，加強對政策解讀的理解與掌握，努力做到業財融合，降低企業關于碳排放權交易相關業務的涉稅風險，做到不少繳稅；同時，在基于對業務與稅務充分理解的基礎之上，合理安排企業的經營活動，積極進行稅收籌劃，做到不多繳稅，此舉對于重點排放企業而言具有重要意義。其次，企業財務人員要加強同稅務部門的溝通與聯系，及時反饋企業在稅務處理中所遇到的問題，獲取稅務部門的解讀，同時此舉也有利于給政策制定部門提供最新的實踐情況，為政策制定部門制定政策提供一定的依據。企業與相關管理部門緊密配合，做到政策規范實踐、實踐完善政策，推動我國碳排放管理事業的市場化高效運轉，共同助力中國式現代化美麗中國的建設。