試論輔助費(fèi)用分配中計(jì)劃分配法的優(yōu)化

（西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 重慶400715）

一、輔助生產(chǎn)費(fèi)用概述

企業(yè)的輔助生產(chǎn)費(fèi)用主要是為基本生產(chǎn)服務(wù)的，而輔助生產(chǎn)提供的產(chǎn)品和勞務(wù)，則是為了基本生產(chǎn)車間和管理部門等使用和服務(wù)的。有時(shí)各輔助車間也相互提供產(chǎn)品和服務(wù)，這樣也就存在不同的輔助生產(chǎn)費(fèi)用在各輔助生產(chǎn)車間相互分配的問(wèn)題。輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法主要有直接分配法、交互分配法及按計(jì)劃成本分配法等。

二、計(jì)劃分配法存在的問(wèn)題

計(jì)劃分配法，就是按勞務(wù)的計(jì)劃單位成本來(lái)分配各受益單位提供的勞務(wù)，然后把輔助車間實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用與按計(jì)劃成本分配的費(fèi)用作對(duì)比，差額計(jì)入管理費(fèi)用的一種分配方法。這種分配方法的初衷是為了方便考核和分析各單位的成本，但是卻不夠準(zhǔn)確，使得分析結(jié)果與實(shí)際的成本有一定的差異。這種差異產(chǎn)生的根本原因在于該方法中使用的實(shí)際成本比真正耗費(fèi)的實(shí)際成本要大，多出的金額正是各輔助車間相互提供勞務(wù)成本的總和。如此一來(lái)，各輔助車間的成本就被重復(fù)計(jì)算，從而使實(shí)際成本與按計(jì)劃分配轉(zhuǎn)出的成本費(fèi)用差異計(jì)算不夠準(zhǔn)確，這樣最終影響到當(dāng)期損益，進(jìn)而影響到利潤(rùn)表各項(xiàng)目（比如利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)），更為嚴(yán)重的是可能會(huì)影響到企業(yè)的預(yù)算和決策。具體通過(guò)實(shí)例加以說(shuō)明。

例：企業(yè)有鍋爐與供電兩個(gè)輔助生產(chǎn)車間，這兩個(gè)輔助生產(chǎn)車間輔助費(fèi)用分別是：供電車間48 000元，鍋爐車間30 000元；供電車間為甲、乙產(chǎn)品、各車間管理部門及行政部門提供用電192 000度，其中鍋爐車間為32 000度；鍋爐車間為生產(chǎn)甲、乙產(chǎn)品、各車間管理部門及行政部門提供8 000噸熱力蒸汽，其中供電車間消耗500噸。采用計(jì)劃分配法進(jìn)行此項(xiàng)費(fèi)用的分配。電力服務(wù)單位計(jì)劃成本為0.3元/度，燃?xì)鈫挝挥?jì)劃成本為4元/噸。該公司有關(guān)輔助生產(chǎn)成本資料見(jiàn)表1。

各輔助車間按計(jì)劃單位成本向受益部門分配成本：

1.按計(jì)劃價(jià)格分配供電車間。鍋爐車間負(fù)擔(dān)的電費(fèi)=0.3×32 000=9 600（元）；基本車間甲產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的電費(fèi)=0.3×100 000=30 000（元）；基本車間乙產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的電費(fèi)=0.3×50 000=15 000（元）；一般生產(chǎn)車間負(fù)擔(dān)的電費(fèi)=0.3×6 000=1 800（元）；行政管理部門負(fù)擔(dān)的電費(fèi)=0.3×4 000=1 200（元）。

2.按計(jì)劃價(jià)格分配鍋爐車間。供電車間負(fù)擔(dān)的燃汽費(fèi)=4×500=2 000（元）；基本車間甲產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的燃汽費(fèi)=4×3 500=14 000（元）；基本車間乙產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的燃汽費(fèi)=4×3 000=12 000（元）；一般生產(chǎn)車間負(fù)擔(dān)的燃汽費(fèi)=4×700=2 800（元）；行政管理部門負(fù)擔(dān)的燃汽費(fèi)=4×300=1 200（元）。

3.按計(jì)劃分配總成本。按計(jì)劃分配供電車間成本=9 600+48 000=57 600（元）；按計(jì)劃分配鍋爐車間成本=2 000+30 000=32 000（元）。

4.各車間實(shí)際總成本。輔助生產(chǎn)供電車間實(shí)際成本=48 000+2 000=50 000（元）（2 000 元為鍋爐車間耗電）；輔助生產(chǎn)鍋爐車間實(shí)際成本=30 000+9 600=39 600（元）（9 600元為供電車間耗汽）。

5.按計(jì)劃成本分配：

輔助生產(chǎn)成本的金額實(shí)際上重復(fù)計(jì)算了兩個(gè)輔助車間相互提供勞務(wù)的金額，因而輔助生產(chǎn)實(shí)際成本金額為89 600元，與真正實(shí)際成本78 000元差額為11 600元，正好為兩輔助部門相互提供勞務(wù)的金額之和，因而現(xiàn)行的計(jì)劃成本分配方法有缺陷。

三、對(duì)計(jì)劃分配法的改進(jìn)

從上面分析可知，只有把重復(fù)計(jì)算的部分進(jìn)行調(diào)減，才能使計(jì)算更加準(zhǔn)確。筆者認(rèn)為，在計(jì)算輔助生產(chǎn)實(shí)際成本時(shí)，A部門要先把A部門耗用對(duì)方B部門的分配金額減掉，再加上B部門耗用A部門的金額就可，這樣就不會(huì)多計(jì)成本，也不少計(jì)成本，計(jì)算的結(jié)果更加真實(shí)可靠。調(diào)整后的計(jì)劃分配方式具體作法為：

1.各車間實(shí)際總成本。輔助生產(chǎn)供電車間實(shí)際成本=48 000+2 000-9 600=50 000（元）（2 000元為鍋爐車間耗電，9 600元已包含在48 000元總額內(nèi)）；輔助生產(chǎn)鍋爐車間實(shí)際成本=30 000+9 600-2 000=37 600（元）（9 600元為供電車間耗汽，2 000元已包含在30 000元內(nèi)）。

2.各車間實(shí)際總成本與計(jì)劃成本的差異。輔助生產(chǎn)供電車間成本差異=40 400-57 600=-17 200（元）；輔助生產(chǎn)鍋爐車間成本差異=37 600-32 000=5 600（元）。

3.按改進(jìn)的方法計(jì)劃成本分配（未發(fā)生變化）：

通過(guò)上面計(jì)算可以看到，改進(jìn)后的方法與改進(jìn)前的管理費(fèi)用金額相差11 600元，正是由于輔助費(fèi)用成本的重復(fù)計(jì)算，使得管理費(fèi)用有了這么大的差額，這11 600元正好是由于兩輔助生產(chǎn)車間交互提供勞務(wù)引起的 （9 600+2 000），因而也就導(dǎo)致利潤(rùn)不準(zhǔn)確，進(jìn)而影響利潤(rùn)總額，甚至可能會(huì)影響決策者對(duì)企業(yè)的投資方針，因而我們必須加以修正。

表2 按改進(jìn)方法分配重新計(jì)算的各部門輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配表 單位：元

從上文分析可見(jiàn)，改進(jìn)后的計(jì)劃成本分配法，更能從真正意義上反映出各輔助部門所耗費(fèi)實(shí)際成本，因而改進(jìn)的計(jì)劃成本分配法更加科學(xué)合理，對(duì)有交互提供勞務(wù)部門的成本核算能發(fā)揮更大的作用。