某常設機構外籍個稅征管案例評析

王小靜 尤華濱

一、案情簡介

A區地方稅務局B稅務分局在日常管理中發現，某居民企業W公司與某日本企業（外國企業）于2009年簽訂長期技術轉讓協議，約定該日本企業向W公司提供技術，并同時派遣技術人員來華提供技術咨詢勞務，有效期為10年。日籍專家F于2011年1月1日被派遣至中國提供技術咨詢勞務，5月31日回國，在華期間其工資由日本企業在日本境內發放。

B稅務分局認定，該外籍專家F所取得的所得屬于為該日本企業常設機構工作取得的工資、薪金，按照中日之間的稅收協定，稅務機關應對其來源于常設機構的所得征收個人所得稅。而W公司及外籍專家F則認為，F屬于非居民納稅人，并且在華時間不足183天，僅需就來源于中國境內、并由境內雇主支付的工資納稅，而對來源于中國境內，但由境外雇主支付的工資不承擔納稅義務。

雙方由此產生爭議。

二、爭議焦點

（一）日本企業在中國境內是否設有常設機構

在經濟領域，常設機構亦稱“永久性設施”或“固定基地”，是指一個企業在一國境內進行全部或部分營業活動的固定營業場所。

我國政府同日本政府簽訂的《中華人民共和國政府和日本國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》（以下簡稱《稅收協定》）第五條規定：“締約國一方企業通過雇員或其他人員在締約國另一方提供的咨詢勞務，除適用第七款規定的獨立代理人以外，這些活動（為同一個項目或兩個及兩個以上相關聯的項目）在任何12個月中連續或累計超過六個月的，應認為在該締約國另一方設有常設機構。”本案中，日本企業從2009年開始向W公司提供技術并派遣人員提供技術咨詢服務，持續時間遠遠超過六個月，根據《稅收協定》規定，應視日本公司在中國設有常設機構。

（二）外籍專家F從境外取得的收入，是否應在中國繳納個人所得稅

《國家稅務總局關于稅收協定常設機構認定等有關問題的通知》（國稅發［2006］35號）第三條規定，對于締約國對方居民個人為常設機構工作取得的工資、薪金所得，應按照稅收協定“非獨立個人勞務”（或“受雇所得”）條款和相關國內稅法的規定，計算征收個人所得稅。外籍專家F在境內提供技術咨詢服務取得的工資，雖然由境外公司支付，并且在華居住時間不滿183天，但其所得來源于為日本公司的常設機構提供勞務，因此，也應該在中國申報繳納個人所得稅。

三、處理決定

雙方經過多次溝通協商，同時，B稅務分局與國稅部門共同上門宣傳政策，W公司及外籍專家F最終接受了稅務機關的意見，同意按照中國稅法相關規定，補繳個人所得稅。W公司對外籍專家F的個人所得稅進行代扣代繳，并代扣代繳了以前提供技術咨詢的其他外籍人員的個人所得稅，共計補繳個人所得稅及滯納金40多萬元。

日前，湖北省孝感市國稅局組織機關干部到某礦地下200米礦井，親身體驗和感受一線礦工井下作業的苦、臟、累、險，使大家在思想上受到了一次深刻的教育。圖為國稅干部體驗礦工井下工作環境。 （圖/文：楊進平）

四、案件評析

本案中，稅務機關能對外籍專家的所得征收個人所得稅，關鍵在于能夠認定日本企業在中國境內設有常設機構。《國家稅務總局關于外國企業在中國境內提供勞務活動常設機構判定及利潤歸屬問題的批復》（國稅函［2006］694號）規定，外國企業在中國境內未設立機構場所，僅派其雇員到中國境內為有關項目提供勞務，包括咨詢勞務，當這些雇員在中國境內實際工作時間在任何十二個月中連續或累計超過六個月時，則可判定該外國企業在中國境內構成常設機構。如果項目歷經數年，而外國企業的雇員只在某一期間被派來華提供勞務，勞務時間超過六個月，而在項目其他時間內派人來華提供勞務未超過六個月的，仍應判定該外國企業在華構成常設機構。該常設機構是對該外國企業在我國境內為有關項目提供的所有勞務而言，而不是單指某一期間提供的勞務。

五、案件啟示

近年來，隨著對外經濟交往的不斷深入發展，外國企業派遣人員到中國境內企業提供設備安裝、勘察設計、項目管理、技術咨詢等勞務的情形日漸增多。此類外籍人員存在兩個特點：一是入境時間短，在中國境內停留時間一般不超過183天，屬于非居民納稅人；二是取得報酬隱蔽性強，薪酬一般由境外企業發放，然后由境內企業向境外企業支付上述工資費用。如何加強我國“常設機構”的非居民個人所得稅征管，就成為擺在稅務機關面前一道迫切的難題。實際上，由于主客觀方面的原因，稅務機關對于“常設機構”的非居民個人所得稅征管，仍處于相對薄弱的現狀。此次B稅務分局成功對常設機構的外籍人員征收個人所得稅，在A區內尚屬首次。此案也帶給稅務機關幾點啟示：

一是拓寬信息渠道掌握外籍人員在華提供勞務的情況。外籍個人提供勞務的特點決定了其具有隱蔽性強，難以有效實施監管的特點。稅務機關對常設機構外籍人員提供的勞務，難以準確認定。因此，稅務機關應主動拓寬信息渠道，對外加強與公安、勞務部門、外經、外事服務部門的聯系，及時了解在常設機構工作的外籍人員的基本情況；對內加強對企業的監管，通過售付匯的審核、納稅評估等措施，了解外籍人員情況。

二是深化國地稅協作。《國家稅務總局關于加強外國企業稅收征管協調配合的通知》（國稅發【1996】065號）第六條規定：“為保證執行稅收協定的一致性，對外國企業在我國境內的經營活動是否構成常設機構，原則上由國稅部門負責判定。國稅部門應及時將判定為構成常設機構的外國企業書面通知地稅局。”因此，加強對常設機構的非居民個人所得稅的征管，離不開國地稅之間的緊密合作。本案中，B稅務分局就常設機構的認定，稅收政策的適用等問題，多次同國稅部門溝通，最終取得圓滿的結果。

三是完善相關征管制度。此案同時暴露出現行征管中的不足，即對外籍人員的個人所得稅不能有效扣繳。《個人所得稅法》第八條規定：“個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。”另外，《國家稅務總局關于外商投資企業和外國企業對境外企業支付其雇員的工資薪金代扣代繳個人所得稅問題的通知》（國稅發［1999］241號）第二條規定，在中國境內設有機構、場所的外國企業，對其雇員所取得的由境外總機構或關聯企業支付的工資、薪金，負責代扣代繳個人所得稅。但稅法沒有進一步明確，外國企業在華“常設機構”作為勞務所得負擔方，如何代扣代繳個人所得稅；中方企業作為工資薪金的實際負擔方，是否能夠界定為外籍人員勞務所得支付方？稅務機關從保障國家財稅收入、防止稅款流失、加強征管的角度出發，將中方企業作為個人所得稅代扣代繳方，這種做法是否合適，筆者認為值得探討。

在實踐中，部分地區嘗試推行代理人申報制度，即要求外國企業常設機構辦理臨時稅務登記，委托稅務中介或者中方企業為代理人，由代理人以常設機構的名義代扣代繳個稅，不失為一種方法。在今后的稅收征管工作中，如何有效地扣繳外籍人員的個稅，則需要相關制度的進一步完善。