增值稅稅收優惠直接減征的財稅處理

秦文嬌

新《增值稅暫行條例》及其《實施細則》自2009年1月1日起施行，不但對一部分稅收優惠政策進行了調整，新條例實施后又陸續出臺了與增值稅優惠相關的優惠政策，結合最新的增值稅優惠政策，談一下直接減征的的財稅處理。

一、增值稅稅收優惠的種類

增值稅優惠主要有直接免征、直接減征、即征即退、先征后退、先征后返。直接減征一般有按應征稅款的一定比例征收，例如銷售舊貨和物品征稅的舊貨規定了減半征收，還有按一定金額直接扣減，例如增值稅納稅人購買增值稅稅控系統專用設備支付的費用以及繳納的技術維護費可在增值稅應納稅額中全額抵減等。

二、增值稅優惠的會計處理

根據企業《企業會計準則第16號——政府補助》應用指南的第二條第三款中明確規定：“除了稅收返還之外，稅收優惠還包括直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式，它們體現了政策導向，但政府并未直接向企業無償提供資產，因此不作為政府補助準則規范的政府補助處理”。但按照《企業會計準則——基本準則》規定，直接減征的優惠額屬于企業非日常經營活動產生的經濟利益的流入，應將其作為“營業外收入”核算。

三、直接減征的財稅處理

《關于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產增值稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第1號）以及《關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號）等相關文件的規定如下：

1.一般納稅人銷售自己使用過的固定資產凡是抵扣過進項稅額的自己使用過的固定資產，銷售時按照17%征稅；凡是沒有抵扣過進項稅額的固定資產，則按照簡易辦法依4%征收率減半征收。

2.一般納稅人銷售自己使用過的物品和舊貨，適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，按下列公式確定銷售額和應納稅額：銷售額=含稅銷售額/（1+4%）；應納稅額=銷售額×4%/2。

3.小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產和舊貨，按下列公式確定銷售額和應納稅額：銷售額=含稅銷售額/（1+3%）；應納稅額=銷售額×2%。

［例1］某企業2012年轉讓2007年12月購置的一條生產線，賬面原值300萬元，已提折舊100萬元，計提資產減值準備40萬元，轉讓價150萬元(含增值稅)，不考慮城建稅及附加，假設該企業為一般納稅人。會計處理如下（單位：萬元）：

結轉固定資產賬面價值時：

借:固定資產清理 160

累計折舊 100

資產減值準備 40

貸：固定資產 300

結轉轉讓收入時：

借:銀行存款 150

貸：固定資產清理144.23〔150/（1+4%）〕

貸：應交稅費——未交增值稅 5.77（144.23×4%）

繳納稅款時：

借:應交稅費——未交增值稅 5.77

貸：營業外收入 2.88

貸：銀行存款 2.88

轉銷固定資產清理科目時：

借:營業外支出 15.76

貸：固定資產清理 15.76（160-144.24）

在財稅處理上需要注意以下三點：

1、對于簡易方式征收的增值稅的小規模納稅人，其銷售收入的核算與一般納稅人相同，也是不含增值稅應稅銷售額，其應納增值稅額也要通過“應交稅費——應交增值稅”明細科目核算。所不同的是，小規模納稅人不得抵扣進項稅額，不需要在“應交稅費——應交增值稅”科目的借、貸方設置若干專欄。

假如上述企業為小規模納稅人，則將“應交稅費——應交增值稅”科目替換上述分錄中的“應交稅費——未交增值稅”科目即可。

2、如果一般納稅人銷售抵扣過進項稅額的自己使用過的固定資產，則將應納增值稅稅額記入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”，固定資產應交稅費相關的會計處理與一般貨物應納稅額合并處理，無其他特殊事項。

假如上列企業銷售的固定資產已抵扣過進項稅額，上列結轉轉讓收入的會計處理則變為：

借:銀行存款 150

貸：固定資產清理128.21〔150/（1+17%）〕

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）21.80（128.21×17%）

3、簡易方式下減半的增值稅優惠額以及固定資產的處置損益，按照《企業會計準則》的規定，均計入非日常經營活動產生的“利得”或“損失”，計入營業外收入（支出）科目。

［例2］某企業于2011年12月份成立，2012年3月被認定其為增值稅一般納稅人時購買金稅卡、IC卡、讀卡器及報稅盤等，共支付各種增值稅稅控系統專用設備，銷售方已按規定開具了增值稅專用發票，價稅合計為5850元；同時，還支付了以后期間技術維護費并取得了增值稅專用發票，價稅合計2340元。以上款項均以銀行存款支付。2012年3月份實現的含稅銷售額為46800元。

《財政部、國家稅務總局關于增值稅稅控系統專用設備和技術維護費用抵減增值稅稅額有關政策的通知》（財稅[2012]15號）規定，為減輕納稅人負擔，經國務院批準，自2011年12月1日起，增值稅納稅人購買增值稅稅控系統專用設備支付的費用，以及繳納的技術維護費，可在增值稅應納稅額中全額抵減。

該企業的會計處理為（單位：元）：

購進稅控裝置時：

借：低值易耗品 5850

貸：銀行存款 5850

支付技術維護費：

借：管理費用 2340

貸：銀行存款 2340

月末將低值易耗品一次攤銷：

借：管理費用 5000

貸：低值易耗品 5000

本月實現的收入：

借:銀行存款 46800

貸：主營業務收入 40000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 6800

月末“應交稅費——應交增值稅”為貸方余額，應作以下結轉處理：

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）6800

貸：應交稅費——未交增值稅 6800兩項費用合計8190元，本期應納稅額6800元，本期全部抵減應納稅額，尚未抵減完的余額1390元會計上做備查賬登記：

借：應交稅費——未交增值稅 6800

貸：營業外收入 6800

延伸分析一：假設2012年3月份實現的含稅銷售額為117000元。在會計處理上：

借:銀行存款 117000

貸：主營業務收入 100000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17000

月末“應交稅費——應交增值稅”為貸方余額，應作以下結轉處理：

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）17000

貸：應交稅費——未交增值稅 17000

兩項費用合計8190元可在本期全部抵減應納稅額

借：應交稅費——未交增值稅 8190

貸：營業外收入 8190

下月初繳稅時：

借：應交稅費——未交增值稅 8810（17000－8190）

貸：銀行存款 8810

延伸分析二：假設2012年3月份無實現銷售收入，則不作會計處理，也不能進行抵減當期應納稅額，二項費用合計8190元在備查賬登記，留待以后進行抵減。

第12個全國法制宣傳日期間，湖北省鄖縣國地稅局12366聯手，以“弘揚憲法精神，服務科學發展”為主題，通過送稅法進鄉村、進社區、進校園、進機關、進企業“五進”等喜聞樂見的稅收法制宣傳活動，大力普及稅收法規知識，接受群眾的稅收政策咨詢服務。 （圖/文：李華）