淺析平衡計分卡下的內(nèi)部審計績效評價

（浙江財經(jīng)大學 浙江杭州310018）

隨著我國社會經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營結(jié)構(gòu)越來越復雜，內(nèi)部審計已經(jīng)成為經(jīng)理人、審計委員會以及外部利益相關(guān)者的重要職能。一個健康有效的內(nèi)部審計部門在健全公司治理機制、完善企業(yè)內(nèi)部控制等方面起到了重要作用，其績效評價的優(yōu)劣關(guān)系著內(nèi)部審計部門運作效率的高低。因此，應該更加重視對內(nèi)部審計的績效評價。然而，內(nèi)部審計作用的發(fā)揮更多地表現(xiàn)為一種間接效應，部分服務很難準確衡量其經(jīng)濟價值，平衡計分卡為解決內(nèi)部審計績效評價這一難題提供了幫助。

一、內(nèi)部審計績效評價的現(xiàn)狀分析

內(nèi)部審計績效評價屬于部門層次的績效評價，應將內(nèi)部審計部門作為一個總體，依據(jù)預先確定的評價程序，對內(nèi)部審計部門的工作過程及其結(jié)果進行全面系統(tǒng)的評價和控制（Douglas F.Prawitt）。在實踐過程中，由于績效評價標準難以確定，使內(nèi)部審計績效評價成為一項棘手工作，以至于大部分企業(yè)對內(nèi)部審計部門的績效評價相當隨意，評價內(nèi)容僅局限于審計報告的及時性、計劃完成情況、經(jīng)費使用情況等指標。這不僅不能正確反映內(nèi)部審計績效，相反會誤導內(nèi)部審計部門的工作方向以及內(nèi)部審計人員工作的積極性。

目前，我國尚未統(tǒng)一構(gòu)建內(nèi)部審計績效評價體系，評價程序不規(guī)范，機制不夠健全，相關(guān)理論研究比較薄弱。內(nèi)部審計績效評價主要存在以下幾個問題：一是評價體系不全面?，F(xiàn)代內(nèi)部審計包括確認、監(jiān)督和咨詢服務等多項職能，往往只針對確認和監(jiān)督職能的履行情況進行評價，對咨詢服務并不評價，而這方面的職能正是內(nèi)部審計的價值體現(xiàn)，現(xiàn)行評價指標不能全面衡量內(nèi)部審計績效。二是可操作性差。在不同時期，內(nèi)部審計部門的工作會隨著企業(yè)戰(zhàn)略目標的調(diào)整而轉(zhuǎn)換，現(xiàn)有的評價體系缺乏應變性，難以滿足績效評價的需要。三是僅限于評價當前狀態(tài)?，F(xiàn)行內(nèi)部審計績效評價體系往往忽略了評價前、后期的工作，而孤立地看待當前績效狀況，無法從長期來進行全面評價，而內(nèi)部審計工作的貢獻往往不能在當期就體現(xiàn)出來。

二、平衡計分卡在內(nèi)部審計績效評價中的適用性

1992年，哈佛大學教授羅伯特·卡普蘭（Robert Kaplan）和諾朗諾頓研究院總裁戴維·諾頓（David Norton）在一項企業(yè)績效評價體系研究中，提出了一種全新的績效評價工具——平衡計分卡，從而打破了傳統(tǒng)上只注重財務指標的績效評價方法，提出應從財務、客戶、業(yè)務流程、學習與成長等四個維度審視績效。平衡計分卡的出現(xiàn)受到了學術(shù)界的廣泛關(guān)注，但有人認為平衡計分卡并不適用于部門績效評價，因為平衡計分卡平衡的是企業(yè)實現(xiàn)利潤的最終目標而引發(fā)其他層次的目標，并逆推實現(xiàn)這個目標所需要的各個要素。而部門與企業(yè)不同，比如內(nèi)部審計部門，它的財務指標是什么，客戶指標又是什么？在實際中很難找到與之相對應的要素。筆者認為平衡計分卡同樣適用于內(nèi)部審計績效評價。

（一）內(nèi)部審計需要平衡的績效評價指標。內(nèi)部審計面對著不同的客戶群和客戶需求，其績效評價需要制定一套平衡的指標來支持和激勵內(nèi)部審計人員達到這些目標（Manny Rosenfcld，2000）。平衡計分卡包含了戰(zhàn)略目標，能夠支持內(nèi)部審計部門建立平衡的績效指標。平衡計分卡通過財務、顧客、業(yè)務流程以及學習與成長等四個方面，將戰(zhàn)略目標轉(zhuǎn)化為可以量化的具體行動，促進內(nèi)部審計部門努力地實現(xiàn)部門的戰(zhàn)略目標，不斷地改善內(nèi)部審計業(yè)務流程，并對人員進行培訓，使內(nèi)部審計部門得到不斷發(fā)展，以滿足董事會、管理層與內(nèi)部審計客戶等各個利益相關(guān)者的需求。

（二）平衡計分卡的衡量方法有利于實現(xiàn)內(nèi)部審計績效評價目標。內(nèi)部審計績效評價最根本的目標就是提高內(nèi)部審計部門的績效，更好地為企業(yè)戰(zhàn)略目標服務，平衡計分卡的衡量方法可以使內(nèi)部審計的績效評價達到其目標。一方面，平衡計分卡可以把企業(yè)的戰(zhàn)略目標轉(zhuǎn)換為績效目標，然后通過具體的制度設(shè)計，將企業(yè)及其部門的行為與這些目標聯(lián)系起來，從而實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標，提高企業(yè)經(jīng)濟效益；另一方面，平衡計分卡能有效地衡量內(nèi)部審計部門績效，因為平衡計分卡更加注重企業(yè)內(nèi)部的可持續(xù)發(fā)展能力和潛在的價值創(chuàng)造能力，追求企業(yè)在長期目標與短期目標、組織績效和個人績效之間的平衡，能更好地發(fā)現(xiàn)問題，從而提高內(nèi)部審計工作績效。

（三）平衡計分卡的準確性能夠滿足內(nèi)部審計績效評價的要求。內(nèi)部審計部門的投入成本與企業(yè)不同，衡量其效益非常困難，例如人力資本對內(nèi)部審計部門的績效相當重要，但又往往難以進行量化。平衡計分卡的精確性可以滿足內(nèi)部審計績效評價的要求，以企業(yè)的使命、戰(zhàn)略與愿景為出發(fā)點，從財務、顧客、業(yè)務流程、學習與成長等四個方面對企業(yè)進行全方位的量化，每個維度都可以制定細化的指標。在具體的實施過程中，以戰(zhàn)略目標為導向進行有效的溝通和協(xié)調(diào)，不僅可以將戰(zhàn)略變成具體行動，而且能有效地避免內(nèi)部審計為了評價而評價，使內(nèi)部審計績效評價為企業(yè)和部門的戰(zhàn)略決策而服務。

三、平衡計分卡下的內(nèi)部審計績效評價體系

（一）財務層面的評價指標。在導入平衡計分卡時，必須結(jié)合內(nèi)部審計部門的具體特征和性質(zhì)，不能直接按照公司層面的財務指標來運用。內(nèi)部審計績效評價的財務維度指標應反映財務資源如何滿足內(nèi)部審計人員技能提升和內(nèi)部審計流程改善的需要，內(nèi)部審計部門的財務指標更多地體現(xiàn)了約束性，包括審計經(jīng)費增長率、使用效率等方面。對于不同企業(yè)或者同一企業(yè)不同發(fā)展階段，指標選擇會有所不同，主要取決于企業(yè)戰(zhàn)略、文化以及內(nèi)部審計特征等因素。內(nèi)部審計隨著企業(yè)所處的發(fā)展階段不同，其職能定位、審計目標以及審計內(nèi)容等方面存在差異，績效表現(xiàn)的形式會有所不同。

（二）客戶層面的評價指標。內(nèi)部審計部門的客戶主要包括兩類：管理層中的董事會及其內(nèi)部審計委員會，經(jīng)營層中的經(jīng)理及各部門負責人?？蛻艟S度指標反映的是內(nèi)部審計能夠為經(jīng)營層和管理層提供的價值，評價指標主要包括對內(nèi)部審計工作的滿意度和重視程度，對風險的關(guān)注等。這些指標的值越高，內(nèi)部審計價值越高。

（三）業(yè)務流程層面的評價指標。業(yè)務流程維度指標反映內(nèi)部審計部門自身應該采取哪些戰(zhàn)略來提升企業(yè)價值，審計業(yè)務流程是決定內(nèi)部審計質(zhì)量的重要因素，一個注重效率的流程能提升內(nèi)部審計的績效。相對而言，業(yè)務流程指標屬于驅(qū)動性指標，包括流程改進的次數(shù)、從審計工作結(jié)束到出具審計報告的天數(shù)等方面，體現(xiàn)了審計流程的改善和內(nèi)部審計的營運效率。

（四）學習與成長層面的評價指標。學習與成長維度指標反映內(nèi)部審計部門能否繼續(xù)提高并持續(xù)創(chuàng)造價值。學習和成長與內(nèi)部審計部門創(chuàng)造的價值直接相連，內(nèi)部審計人員的學習和成長能力決定了內(nèi)部審計部門的可持續(xù)發(fā)展，指標包括內(nèi)部審計人員教育程度、培訓費用等。學習和創(chuàng)新是內(nèi)部審計部門發(fā)展的動力，是內(nèi)部審計流程改善的基礎(chǔ)和動因，并最終為創(chuàng)造客戶價值服務。

四、相關(guān)建議

隨著我國企業(yè)管理水平的逐步提升，內(nèi)部審計對企業(yè)的作用日益突顯。內(nèi)部審計績效評價是衡量內(nèi)部審計部門對企業(yè)的貢獻程度，也是激勵內(nèi)部審計人員的重要機制。將平衡計分卡與內(nèi)部審計有效結(jié)合，有利于內(nèi)部審計績效的正確評價，對企業(yè)自身的發(fā)展也會起到推動作用。在運用平衡計分卡時，企業(yè)要結(jié)合自身的實際情況，建立有企業(yè)特色的平衡計分卡。企業(yè)處于不同行業(yè)，平衡計分卡四個維度的目標及衡量指標都會有所不同。即使目標相同，采用不同的指標來衡量，其權(quán)重也可能有所不同。另外，內(nèi)部審計績效評價運用的平衡計分卡指標并非越多越好，必須根據(jù)企業(yè)的發(fā)展程度、部門的服務內(nèi)容，設(shè)計符合企業(yè)自身的指標體系，提高績效評價的有效性。

表1 內(nèi)部審計績效評價體系

內(nèi)部審計部門在運用平衡計分卡時，應注重平衡各類指標之間的關(guān)系，要在平衡計分卡的框架下，以戰(zhàn)略為導向，實現(xiàn)一個動態(tài)與靜態(tài)、過程與結(jié)果的平衡，從而科學地評價內(nèi)部審計績效。將平衡計分卡引入到內(nèi)部審計績效評價，并加以有效的實施，有助于促進內(nèi)部審計部門的科學化和規(guī)范化，更好地為企業(yè)創(chuàng)造價值，并提高內(nèi)部審計部門在企業(yè)中的地位。