合并財務報表中內部交易對母公司長期股權投資的影響研究

（長沙理工大學 湖南長沙 410004）

一、引言

隨著經濟的發展，企業合并已經成為一種常見的經濟現象。為反映企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量，編制合并財務報表必不可少。合并財務報表以納入合并范圍的企業個別財務報表為基礎，根據相關資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易（以下簡稱內部交易）對合并報表的影響后編制的。

《企業會計準則第2號——長期股權投資》（以下簡稱《長期股權投資準則》）規定，企業持有的能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資采用成本法核算，母公司個別報表中長期股權投資以成本法進行核算。而《企業會計準則第33號——合并財務報表》（以下簡稱《合并財務報表準則》）規定，合并財務報表應按照權益法調整對子公司的長期股權投資后由母公司編制。在合并報表中，應將對子公司的長期股權投資由成本法調整為權益法。采用權益法核算的長期股權投資，在確認應享有或應分擔被投資單位凈利潤或凈虧損時，應以被投資單位調整后的凈利潤為基礎進行計算。本文通過分析被投資單位凈利潤調整的影響因素，以內部存貨交易為例比較兩種不同的處理方法，分別分析其對長期股權投資的影響，從而提供參考意見。

二、被投資單位凈利潤調整的兩種不同處理方法

《長期股權投資準則》規定，采用權益法核算的長期股權投資，在確認應享有或應分擔被投資單位凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進行適當調整：（1）被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應按投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，在此基礎上確定被投資單位的損益。（2）取得投資時被投資單位資產賬面價值和公允價值不同導致的折舊攤銷等對凈利潤的影響。（3）集團內部未實現交易損益對被投資單位凈利潤的影響。

以內部存貨交易為例，假設A公司為B公司的子公司，A公司2007年將一批設備銷售給B公司，售價（不含增值稅）10 000元，成本8 000元。B公司將其作為管理用固定資產，使用年限5年，采用直線法計提折舊，無殘值。2007年、2008年年末，該固定資產可收回金額分別為7 000元和4 000元。此筆交易在合并報表中涉及多個方面的調整抵銷分錄（在此只分析一般情況，且不考慮遞延所得稅）。

（一）內部未實現銷售損益的抵銷（2007年年末）

分析：B 公司本期計提折舊=（10 000-0）÷5=2 000（元），合并報表應計提折舊=（8 000-0）÷5=1 600（元），B 公司年末固定資產凈值=10 000-2 000=8 000（元），集團凈值=8 000-1 600=6 400（元）。

從集團來看，應抵銷多計提的400元折舊；B公司為該固定資產計提了1 000元的減值準備，但從集團整體來看，固定資產凈值6 400元小于可收回金額7 000元，并不需要計提減值準備，因此應抵銷B公司計提的1 000元。

（二）對子公司凈利潤調整的不同處理方法

此筆交易為逆流交易，內部未實現銷售損益體現在子公司利潤表中，因此抵銷后子公司凈利潤減少。如果涉及的是順流交易，則情況相反，內部未實現銷售損益體現在母公司利潤表中，抵銷后不影響子公司凈利潤，不需要對子公司凈利潤進行調整。

對固定資產折舊和減值準備的處理目前有兩種看法：一種是調整子公司凈利潤；一種是不調整子公司凈利潤。目前企業會計準則采用的是前一種方法，本文不再詳細解釋。其對子公司凈利潤的影響應為未實現損益調減2 000元，而折舊和減值準備對管理費用和資產減值損失的影響數使凈利潤增加1 400元，合計影響數為使子公司凈利潤減少600元。后一種方法是根據合并報表是在個別報表的基礎上編制的，調整也就是對報表項目的調整。在此筆交易中，由于是逆流交易，固定資產由母公司即B公司持有，因此固定資產折舊和減值準備都是由B公司計提，其對凈利潤的影響體現在B公司的個別財務報表中，對個別報表項目進行抵銷后，管理費用和資產減值損失的減少應體現為母公司個別報表凈利潤的增加而與子公司凈利潤無關。因此在這種方法下，子公司凈利潤調整額應只涉及未實現收益2 000元，調減凈利潤2 000元。以此調整后的凈利潤為基礎計算的長期股權投資份額才是權益法下長期股權投資的調整額。

三、對母公司長期股權投資調整的影響

《企業會計準則》規定，采用權益法核算的長期股權投資，在確認應享有或應分擔被投資單位凈利潤或凈虧損時，應以被投資單位調整后的凈利潤為基礎進行計算。在編制合并財務報表時，將長期股權投資由成本法調整為權益法時也是如此。

如前例所述，第一種處理方法下，不考慮其他影響因素，子公司凈利潤應調減600元。子公司調整后本期凈利潤=本年實現凈利潤-600，長期股權投資本期增加額=子公司調整后本期凈利潤×應享有份額，長期股權投資期末余額=期初余額+本期增加額。

在第二種處理方法下，子公司凈利潤應調減2 000元。子公司調整后本期凈利潤=本年實現凈利潤-2 000，長期股權投資本期增加額=子公司調整后本期凈利潤×應享有份額，長期股權投資期末余額=期初余額+本期增加額。

對比兩種處理方法，可看出兩種方法對母公司長期股權投資計量的影響，也會影響到合并報表相關項目金額。由于合并財務報表的編制主要是為反映企業集團整體的財務狀況、經營成果、現金流量等，并不影響企業實際應納稅額，會計處理方法的選擇應以能公允反映企業集團財務狀況、經營成果、現金流量為基準。

三、總結

通過以上分析可以看出，在編制合并財務報表時，母公司對子公司的長期股權投資應由成本法調整為權益法，并確認應享有或應分擔被投資單位調整后的凈利潤或凈虧損。在調整被投資單位凈利潤或凈虧損時，集團內部交易不同的賬務處理方法對被投資單位凈利潤的調整有不同的影響，從而影響到母公司對子公司長期股權投資調整的計量。第一種方法，內部交易中關于資產公允價值和賬面價值不同導致的折舊攤銷差異，對被投資單位凈利潤的影響不分資產持有方和出售方，都調整被投資單位凈利潤。第二種方法，內部交易中關于資產公允價值和賬面價值不同導致的折舊攤銷差異，對被投資單位凈利潤的影響應區分資產持有方和出售方，對凈利潤的影響應計入資產持有方。