探析會計師事務所核心競爭力的培養
———基于百強事務所的分析

(浙江財經大學 浙江杭州310018)

隨著我國資本市場的不斷發展，注冊會計師行業也逐漸成長起來，會計師事務所（以下簡稱事務所）數量逐年增加，整個行業的規模不斷擴大，行業收入增速明顯，并且大所的競爭優勢在不斷凸顯，百強所收入占行業總收入的比例從2005年的51%上升至2011年的63.6%；業務收入過億元的事務所，從2005年的14家增加到2011年的45家，收入超過5億元的事務所，從2005年的4家增加到2011年的13家。面對日益激烈的市場競爭格局，事務所提高核心競爭力以做大做強尤為重要，除了收入之外，CPA也是事務所發展壯大不可忽視的驅動因素。

一、事務所核心競爭力分析

本文從財務、發展以及工作勝任能力三個維度，選取相應指標評價會計師事務所的核心競爭力。就財務維度而言，總收入和審計收入共同反映了事務所財務目標的數額和結構，審計收入是事務所的傳統業務收入，其占總收入的比重可反映該所非審計業務的開展情況。就發展能力維度而言，CPA的學習能力是事務所學習與成長的具體體現，而學歷可基本反映其學習能力，因此，將擁有碩士及以上學歷的CPA人數、領軍人才數量作為考核指標。就工作勝任能力維度而言，事務所提供高質量服務的基本條件為擁有經驗豐富、工作強度承受能力較強的人員和足夠多的從業人員，因此將CPA人數及年齡結構作為考核指標。

(一)財務維度

事務所2006年至2011年的總收入如表1所示。從表1可以看出，2011年國際“四大”平均總收入為25億元，相當于國內“十大”的3倍和國內“非十大”的25倍，說明事務所創造收入的能力具有較大差別，國際“四大”顯著高于國內“十大”，國內“十大”又顯著高于國內“非十大”。從每年的情況來看，國際“四大”和國內“十大”的平均收入差距在逐年降低，國內“十大”和國內“非十大”的平均收入差距卻逐年升高，表明國內“十大”的平均收入增長速度高于國際“四大”和國內“非十大”，逐漸成為我國事務所做大做強的中堅力量。

國際 “四大”2011年在全球的收入構成情況如表2所示。可以發現，國際“四大”業務從單一的審計服務擴展為非審計的多元化業務。非審計業務包含了稅務、咨詢服務業務和內部控制及風險管理業務。從收入結構來看，在審計、稅務及咨詢管理業務方面，居于首位的審計并無明顯優勢，而普華永道收入領先優勢的主要來源得益于其在稅務業務上所占比重，對稅務和人力資源咨詢、間接稅務服務、稅務會計以及遵循性工作的不斷增長的需求，使得普華永道得以保持平穩的業績。咨詢服務是其增長最快的服務產品線，2011年的收入達到了74.58億美元，比2010年增長了20.2%。可見，國際‘四大“近年來的收入增長點主要是咨詢服務業務，其正逐步成為事務所收入的構成和增長的主要支柱。我國本土大型事務所主要業務仍為傳統的審計業務，咨詢和評估業務較少，部分事務所甚至尚未開展這些非審計業務。隨著會計師事務所行業的完善和市場競爭的加劇，對非審計業務領域進行拓展將是我國本土會計師事務所的戰略任務之一。

(二)發展能力維度

國內“十大”研究生以上CPA所占比例為12.36%，國內“非十大”研究生以上CPA所占比例為9.84%，而國際“四大”研究生以上CPA所占比例為34.51%，顯然，國際“四大”員工的受教育程度要高于國內所，但國內“十大”和國內“非十大”的差距不大。學歷程度雖然無法絕對地代表能力的高低，但是和一個人的能力水平是直接相關的。理論水平高的CPA進行實踐的能力，分析、判斷、學習、協作和溝通等能力也相對較強。擁有高學歷CPA數量多的會計師事務所，其核心資源質量更高，使得核心競爭力也更強。因此，我國會計師事務所擁有CPA的學歷層次有待提高。

表1 事務所總收入 單位:萬元

表2 2011年國際“四大”全球收入結構 單位:萬美元

分所尤其是異地分所數量可以反映會計師事務所在地域方面的發展能力。2011年，國際四大平均分所數量為9家，國內“十大”和國內“非十大”分所平均數量分別為17家和5家。從中可以看出，國際所的分所數量與本土所相比要小，其市場集中度還有繼續發展的空間。本土所的業務拓展能力有所提高，分所大多設到外地，說明本土所的地區擴張能力相對較強。

(三)工作勝任能力維度

國內“十大”CPA人數增長迅速，從2006年的3 366人增加至2011年的9 382人，增長幅度為180%；相比之下，國內“非十大”的CPA人數增長較為緩慢，六年間增長幅度為37%。就平均水平而言，2011年國內“十大”的CPA人數為938人，遠高于國內“非十大”154人。然而，我國本土會計師事務所的規模效益未能得到充分發揮。國際“四大”平均每家擁有的CPA人數為726人，國內“十大”的CPA人數要高于國際所，但其人均創造收入僅為國際“四大”的26.35%。將國內所與國際所進行比較，2011年國內所平均每家擁有CPA人數為236人，國內所平均每家擁有CPA人數僅占國際所的32%。說明從擁有的CPA數量來看，國內所的規模明顯小于國際所。因此，在國內外高端、大規模業務的承接等方面，國內所的競爭力較國際所而言仍有一定差距。

注冊會計師的工作性質決定了其對工作強度的承受程度、思維的活躍性以及工作經驗積累的重要性。年齡在40歲以下的年輕人，對工作強度的承受能力強、思維活躍，但是工作經驗不足；60歲以上的年長者，工作經驗豐富，但是對工作強度的承受程度以及思維的活躍性不如年輕人；40歲至60歲的中年人，屬于年富力強的群體。從科學的角度來看，合理的年齡結構應為極少數具有豐富經驗的年長者起指導作用，至少占總數一半的年富力強者起骨干支撐作用，年輕力壯者作為骨干梯隊的預備隊。國內“十大”和國內“非十大”大于60歲的CPA平均人數為29人和14人，而國際“四大”為零。國內“十大”和國內 “非十大”中40歲至60歲的CPA分別為182人和46人，而國際“四大”為35人。40歲以下的年輕人國內“十大”和國內“非十大”分別為558人和95人，國際“四大”為724人?？梢?，國內所年輕的骨干不夠強大，缺乏創新及活力，不利于事務所的長期發展。一旦骨干CPA發生跳槽、退出等情況，后備梯隊明顯不足。因此，國內所擁有的CPA年齡結構尚有待改進。

二、建議及對策

由以上分析可以看出，要提升我國會計師事務所的核心競爭力，必須從所擁有的核心資源著手。首先應增加擁有的CPA人數，擴大會計師事務所的規模，以增強業務承接能力；其次應優化所擁有的CPA年齡結構和學歷結構，強化核心資源產生核心競爭力的能力。我國本土會計師事務所應拓展包括非審計業務在內的各類新業務，增加市場容量，擴大收入來源，提高非審計收入的比重，與國際“四大”競爭抗衡。對于國內“非十大”以及未進入百強的事務所而言，由于規模較小，實力較弱，競爭能力相對較差，應根據自身情況進行準確定位，充分發揮自身的特長，細分市場，努力做精做細而非做大做強。

本土會計師事務所應充分利用自身優勢資源，加強管理，發揮規模效益。本土會計師事務所擁有的資源在很多方面均超過了國際所，例如分所數量及CPA人數等，目前的關鍵問題是如何將這些資源優勢轉化為競爭優勢。此外，任何一家國際所的從業人員數和碩士及以上學歷的CPA人數均高于本土所，說明在人員投入力度和結構方面，本土所和國際所相比存在一定的差距。因此，本土所的高層管理者不僅要關注自身優勢資源的充分利用，同時也應借鑒國際所的先進管理經驗，改進自身的不足，例如大力提高CPA的學歷層次等以得到更進一步的發展。X