試論全面收益報(bào)告在我國(guó)的適用性

（徐州生物工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江蘇徐州221006）

一、全面收益報(bào)告研究現(xiàn)狀

（一）全面收益、全面收益報(bào)告的基本理論。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益基于可靠性的考慮，把損益的確認(rèn)建立在“已實(shí)現(xiàn)”基礎(chǔ)上，從而使大量的未實(shí)現(xiàn)損益不能確認(rèn)為損益項(xiàng)目。1980年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在SFAC No.3中首次提出了全面收益概念，并把它定義為：“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動(dòng)。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權(quán)益的一切變動(dòng)。”1997年，F(xiàn)ASB正式頒布了SFAS 130，規(guī)定“凈收益主要反映為已確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)部分，其他全面收益反映為本期已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得和損失扣除前期已經(jīng)確認(rèn)但在本期實(shí)現(xiàn)的利得和損失，而全面收益總額反映為本期確認(rèn)的全部收益。”并要求企業(yè)在收益表之外報(bào)告全面收益。

全面收益報(bào)告是反映企業(yè)一定時(shí)期全面收益變動(dòng)情況的報(bào)表，其報(bào)告方式目前主要有FASB、ASB等權(quán)威會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)提出的方式作為代表。FASB提供了三種可供選擇的方法：（1）雙報(bào)表格式，即在傳統(tǒng)的收益表之外，另外增加一張新的“全面收益表”；（2）單一報(bào)表格式，即將傳統(tǒng)的收益表與“全面收益表”合在一起，稱為“收益與全面收益表”，而將“凈收益”作為全面收益的一個(gè)小計(jì)部分；（3）權(quán)益變動(dòng)表格式，即將全面收益在權(quán)益變動(dòng)表的單獨(dú)組成部分中報(bào)告。ASB認(rèn)為應(yīng)使用雙報(bào)表格式，即通過(guò)“損益表”和“全部已確認(rèn)利得和損失表”共同來(lái)反映會(huì)計(jì)主體在當(dāng)期確認(rèn)的全部利得和損失。

（二）全面收益報(bào)告的特點(diǎn)。（1）全面收益報(bào)告服務(wù)于決策有用觀。報(bào)告采用多種計(jì)量屬性，全面反映一定時(shí)期內(nèi)業(yè)主權(quán)益的收益變動(dòng)，使得信息相關(guān)性增強(qiáng)，為廣泛的信息使用者提供有助于其合理決策的信息。（2）全面收益報(bào)告體現(xiàn)的是總括的收益觀。全面收益除在現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中確認(rèn)的凈收益之外，還包括由其他非業(yè)主交易所隱去的權(quán)益變動(dòng)（如可銷售證券上的利得和損失以及衍生金融工具變動(dòng)等相關(guān)權(quán)益的變動(dòng)）。（3）全面收益報(bào)告遵循了資產(chǎn)負(fù)債觀。資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量決定了收益的計(jì)量，其過(guò)程包括企業(yè)在會(huì)計(jì)期間內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債的所有變化，既有實(shí)現(xiàn)的收益，又有已確定而尚未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，對(duì)企業(yè)的業(yè)績(jī)做出更全面的反映。

（三）我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的全面收益理念分析。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒和引入了許多國(guó)際上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新理念。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革，使我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念中的許多方面發(fā)生了變化，最為突出的是由于引入了全面收益會(huì)計(jì)理念，使得會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量，以及會(huì)計(jì)計(jì)量和財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)等方面更趨同于國(guó)際公認(rèn)的全面收益理念。

表1 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收益理念比較

從以上對(duì)比可以看出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)方面，強(qiáng)化了信息決策有用的要求。關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)真實(shí)與公允兼具，大大提升了會(huì)計(jì)信息的有用性。在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面，確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位，收益的計(jì)量實(shí)現(xiàn)了收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變。另外，在會(huì)計(jì)計(jì)量模式方面也引入了公允價(jià)值的貨幣模式。這些方面的改進(jìn)說(shuō)明我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制基礎(chǔ)正逐步向全面收益轉(zhuǎn)變。

應(yīng)該看到，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在全面收益方面雖然有突破性的改進(jìn)，但還存在著一些不足，突出表現(xiàn)在全面收益計(jì)量不全面，雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于收益的計(jì)量引入了公允價(jià)值，并允許把一部分金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益直接進(jìn)入利潤(rùn)表，但并未包含所有的收益項(xiàng)目。如我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則利潤(rùn)表中沒(méi)有體現(xiàn)資產(chǎn)評(píng)估增值，對(duì)于資產(chǎn)評(píng)估增值我國(guó)會(huì)計(jì)處理遵循謹(jǐn)慎性原則不予反映。其次，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)外幣報(bào)表折算差額收益的處理是在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為所有者權(quán)益單獨(dú)列示的，也沒(méi)有在利潤(rùn)表中反映。因此，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收益的計(jì)量是不全面的。

二、我國(guó)推行全面收益報(bào)告的必要性

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和市場(chǎng)化的進(jìn)一步深入，國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，我國(guó)現(xiàn)有的利潤(rùn)表已經(jīng)不能真實(shí)、完整、全面的反映企業(yè)的全面收益。因此，在我國(guó)推行全面收益表是十分必要的。

（一）經(jīng)濟(jì)全球化的需要。2001年，我國(guó)正式成為世界貿(mào)易組織成員，這意味著我國(guó)經(jīng)濟(jì)與國(guó)際接軌。加入WTO后，我國(guó)在產(chǎn)品與勞務(wù)上的輸出日益廣泛，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日趨復(fù)雜，國(guó)際資本市場(chǎng)一體化速度加快。我國(guó)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在信息披露上不能滿足報(bào)表使用者的信息需求，這就要求我國(guó)會(huì)計(jì)制度向國(guó)際趨同，同國(guó)際會(huì)計(jì)制度接軌。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，全面收益理念的提出，一定程度上代表了收益報(bào)告改革的國(guó)際趨勢(shì)。因此，推行全面收益報(bào)告是推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)全球化的需要。

（二）有助于提供決策有用的信息。傳統(tǒng)的利潤(rùn)表在信息的披露上更注重于可靠性原則，對(duì)于那些由于價(jià)格或預(yù)測(cè)的變動(dòng)而產(chǎn)生的價(jià)值變動(dòng)，在沒(méi)有發(fā)生實(shí)際交易的情況下就不予以確認(rèn)和計(jì)量，也不計(jì)入利潤(rùn)表中，造成利潤(rùn)表不能全面反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況與經(jīng)營(yíng)成果。而全面收益報(bào)告披露了傳統(tǒng)利潤(rùn)表中未披露的未實(shí)現(xiàn)收益項(xiàng)目，在全面收益報(bào)告中，利潤(rùn)（凈收益或盈利）只是收益的一部分，它仍按收入費(fèi)用觀來(lái)確定，反映已實(shí)現(xiàn)的價(jià)值，而其他全面收益項(xiàng)目則通過(guò)一定的分類進(jìn)行集中反映，如此可以向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更有助于決策的會(huì)計(jì)信息。

（三）有利于促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。建立發(fā)達(dá)而健全的資本市場(chǎng)，必須保證讓投資者獲得上市公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的完整、真實(shí)、全面、公允及透明的財(cái)務(wù)信息。對(duì)于廣大的投資者而言，他們獲得上市公司財(cái)務(wù)信息的有效途徑就是上市公司公開(kāi)的財(cái)務(wù)報(bào)表。全面收益報(bào)告可將非所有者權(quán)益變化項(xiàng)目（例如債務(wù)重組收益、外幣折算差額、捐贈(zèng)資金等）集中列報(bào)，披露現(xiàn)行利潤(rùn)表不能反映的已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的收益，可以使未實(shí)現(xiàn)利得不再受管理當(dāng)局操縱，在一定程度上增加“利得交易”的透明度，向報(bào)表使用者提供更全面、及時(shí)和有用的會(huì)計(jì)信息。全面收益表制度的建立，將有助于真正落實(shí)“公開(kāi)、公正、公平”原則，有助于投資者對(duì)公司做出合理評(píng)價(jià)，提高資本市場(chǎng)的有效性，保證資本市場(chǎng)的健康、穩(wěn)定發(fā)展。

三、我國(guó)推行全面收益報(bào)告存在的問(wèn)題分析

通過(guò)上文的分析可以看到，由于受全面收益改革國(guó)際趨勢(shì)的影響，我國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)全面收益愈發(fā)重視。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從不同方面反映了全面收益理論在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用。然而，全面收益理論在我國(guó)的應(yīng)用還處于探索階段，我國(guó)會(huì)計(jì)人員對(duì)全面收益理論的關(guān)注較少并且運(yùn)用不熟練，在一定程度上對(duì)全面收益報(bào)告在我國(guó)的推行形成了制約。

（一）對(duì)全面收益理論了解的時(shí)間較短。我國(guó)雖然已經(jīng)開(kāi)始利用所有者權(quán)益變動(dòng)表報(bào)告其他全面收益，但是時(shí)間較短，而且其他全面收益是附加在所有者權(quán)益變動(dòng)表上的，很少有人特別關(guān)注。要使我國(guó)會(huì)計(jì)人員適應(yīng)這一新概念，還需要花上一段時(shí)間去仔細(xì)了解和實(shí)際操作。

（二）可能引起管理層的利潤(rùn)操縱。在全面收益報(bào)告中，某些項(xiàng)目更加細(xì)化的分類在一方面有效地提高了報(bào)表的決策有用性，但另一方面，項(xiàng)目的分類是值得商討的。如何分類在企業(yè)編制報(bào)表過(guò)程中更多的依靠管理層的意見(jiàn)，給管理層留下了操縱利潤(rùn)的空間。在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，資產(chǎn)和負(fù)債大部分采用公允價(jià)值計(jì)量，未實(shí)現(xiàn)損益就是企業(yè)持有資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，因此公允價(jià)值是否準(zhǔn)確將會(huì)直接影響到企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)量和全面收益信息的質(zhì)量。如果沒(méi)有有效的評(píng)估手段，企業(yè)就可能利用漏洞操縱利潤(rùn)。

（三）收益信息獲取的復(fù)雜化。對(duì)企業(yè)管理者而言，全面收益報(bào)告的實(shí)行使信息的披露更加詳細(xì)，提高了資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，但在另一方面也增加了他們的工作量。全面收益報(bào)告的實(shí)行，對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求更加嚴(yán)格，在質(zhì)量和數(shù)量方面也有了更高層次的標(biāo)準(zhǔn)，使收益信息的獲取更加復(fù)雜化。如果信息在獲取中偏離了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，可能導(dǎo)致匯總收益信息預(yù)測(cè)價(jià)值和決策有用性的降低。

（四）部分資產(chǎn)的公允價(jià)值較難取得或不“公允”。雖然我國(guó)現(xiàn)階段已建立了較為完善的市場(chǎng)體系，但生產(chǎn)要素市場(chǎng)、資本市場(chǎng)還處于探索階段，價(jià)格在一定程度上難以反映價(jià)值。而且很多資產(chǎn)并不存在公開(kāi)活躍的市場(chǎng)，這就需要運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)等方法估計(jì)公允價(jià)值。確定未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率主要依靠的是會(huì)計(jì)人員大量的主觀判斷，而我國(guó)高管人員的道德觀、評(píng)估人員與會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)還不能完全勝任。這些現(xiàn)實(shí)問(wèn)題都導(dǎo)致部分資產(chǎn)的公允價(jià)值難以取得或不“公允”。

四、我國(guó)推行全面收益報(bào)告的建議

盡管全面收益理論在我國(guó)已開(kāi)始推行，但對(duì)其理解和應(yīng)用還停留在初級(jí)階段，要推行全面收益表，還需要克服種種障礙。

（一）進(jìn)一步完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐起著理論指導(dǎo)的作用，要推行全面收益改革就必須盡快完善我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。首先，應(yīng)制定《全面收益報(bào)告準(zhǔn)則》，用于規(guī)范項(xiàng)目要素和報(bào)表格式，各組成項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量由各項(xiàng)具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)定。其次，為了讓會(huì)計(jì)信息使用者更好地明白會(huì)計(jì)報(bào)告所提供會(huì)計(jì)信息的目的和內(nèi)容，據(jù)此做出正確的分析判斷和經(jīng)營(yíng)決策，就必須制定合理的會(huì)計(jì)概念框架。最后，制定綜合性《全面收益準(zhǔn)則》，包括全面收益確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告方式，在口徑一致的基礎(chǔ)上來(lái)編制全面收益報(bào)告，在增強(qiáng)全面收益報(bào)告的可操作性的同時(shí)提高可比性。

（二）建立健全相關(guān)法律法規(guī)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施還需要外部環(huán)境的支持。有效地推行全面收益表，需要加強(qiáng)資本市場(chǎng)法制建設(shè)，制定相關(guān)法規(guī)，規(guī)范各種交易行為，促進(jìn)交易的公開(kāi)公平，建立統(tǒng)一規(guī)范的市場(chǎng)體系。同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)行業(yè)的法制建設(shè)，規(guī)范資產(chǎn)評(píng)估和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，制定嚴(yán)格的獎(jiǎng)懲制度，完善行業(yè)的法律環(huán)境。

（三）強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制制度。全面收益表的推行，使得某些項(xiàng)目更細(xì)的重新分類需要更多的依靠管理層的意見(jiàn)，給管理層留下了操縱利潤(rùn)的空間。完善公司的治理結(jié)構(gòu)，建立健全內(nèi)部控制制度、審核制度，形成相互制約、相互監(jiān)督的管理體系，可以減少某些管理者對(duì)利潤(rùn)的操控，保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，從而提高經(jīng)營(yíng)效率。在公司編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)重要項(xiàng)目分別列示并在附注中說(shuō)明，有助于減少企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的控制。