巧用T型賬戶解析企業(yè)所得稅的核算

（江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學院徐州財經(jīng)分院 江蘇徐州221000）

一、企業(yè)所得稅會計核算的程序

《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》要求，對所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行核算，方法是以資產(chǎn)負債表為重心，按企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價值與稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額，計算暫時性差異，據(jù)以確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負債，再確認所得稅費用。企業(yè)所得稅費用的確認比較復(fù)雜，其核算的程序大致分為三步：

第一步：企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定應(yīng)交納的所得稅金額。應(yīng)交所得稅是根據(jù)應(yīng)納稅所得額和25%的所得稅率計算得到的。應(yīng)納稅所得額在企業(yè)稅前會計利潤的基礎(chǔ)上按稅法口徑調(diào)整確定。

第二步：比較資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，確定應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，繼而計算出遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)。

第三步：做分錄，倒擠所得稅費用。在按照資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩個部分。一般情況下，企業(yè)因確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債產(chǎn)生的遞延所得稅，應(yīng)當計入所得稅費用，但有兩種情況例外：一是計入所有者權(quán)益的交易或事項，由該交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債及其變化也應(yīng)計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費用（或收益）；二是企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負債，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同，應(yīng)確認相關(guān)遞延所得稅的，該遞延所得稅的確認影響合并中產(chǎn)生的商譽或是計入當期損益的金額，不影響所得稅費用。

在以上核算程序中，第二步直接影響遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)的正確性，決定著企業(yè)所得稅費用計算的準確程度，是企業(yè)所得稅核算的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

二、暫時性差異的內(nèi)容分析

資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生暫時性差異，按其對未來期間應(yīng)稅金額的影響不同，可分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

（一）資產(chǎn)的暫時性差異

資產(chǎn)在初始確認時，計稅基礎(chǔ)一般為取得成本，在資產(chǎn)持續(xù)過程中，由于企業(yè)會計核算與稅法規(guī)定不一致，造成賬面價值與計稅基礎(chǔ)兩者不同，從而產(chǎn)生了暫時性差異。當資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前扣除，兩者之間的差額需要交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。若資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，情況正好相反，稅法允許稅前扣除的金額多，兩者之間的差額可以減少未來期間的應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交的所得稅，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

（二）負債的暫時性差異

負債的計稅基礎(chǔ)是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，由此可以推出，負債產(chǎn)生的暫時性差異=賬面價值-計稅基礎(chǔ)=賬面價值-（賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額）=未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額。負債的確認與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應(yīng)納稅所得額，未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，因而，負債一般不產(chǎn)生暫時性差異。但有些負債，比如：企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認的預(yù)計負債，在銷售當期確認了負債，同時確認了預(yù)計負債。稅法規(guī)定，與銷售商品相關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時稅前扣除，因而，就產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異。

（三）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

除因資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異以外，某些交易或事項在發(fā)生時，因不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。如：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除另有規(guī)定外，不超過當年銷售收入15%的部分準予扣除，超過的部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，形成了可抵扣暫時性差異。另外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時性差異處理。

三、T型賬戶解析暫時性差異的核算

（一）應(yīng)納稅暫時性差異的核算

例1：中源公司于2006年12月20日購入一臺機器設(shè)備，成本為525 000元，預(yù)計使用年限為6年，預(yù)計凈殘值為零。會計上按直線法計提折舊，因該設(shè)備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，計稅時可采用年數(shù)總和法計列折舊，假設(shè)稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值均與會計相同，假定該公司不存在其他會計與稅收的差異（見表1）。

表1 各年賬面價值與計稅基礎(chǔ)對照表 單位：元

遞延所得稅負債

本年應(yīng)確認遞延所得稅負債=本年末應(yīng)納稅暫時性差異×所得稅稅率-“遞延所得稅負債”賬戶貸方余額（上年末遞延所得稅負債余額）。應(yīng)確認遞延所得稅負債＞0，確認遞延所得稅負債；應(yīng)確認遞延所得稅負債＜0，轉(zhuǎn)回原已確認的遞延所得稅負債。

由表1可以計算出各年應(yīng)確認或轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅負債，具體情況見T型賬戶。

2007年的會計處理為：

借：所得稅費用 15 625

貸：遞延所得稅負債 15 625

2008年的會計處理為：

借：所得稅費用 9 375

貸：遞延所得稅負債 9 375

2009年的會計處理為：

借：所得稅費用 3 125

貸：遞延所得稅負債 3 125

2010年的會計處理為：

借：遞延所得稅負債 3 125

貸：所得稅費用 3 125

2011年的會計處理為：

借：遞延所得稅負債 9 375

貸：所得稅費用 9 375

2012年的會計處理為：

借：遞延所得稅負債 15 625

貸：所得稅費用 15 625

（二）可抵扣暫時性差異的核算

例2：南方公司2007年12月25日購入一臺設(shè)備，原值40萬元 （假設(shè)預(yù)計凈殘值為0），按稅法規(guī)定使用5年，采用直線法折舊。該企業(yè)按直線法兩年提完折舊。假定該公司不存在其他會計與稅收的差異（見表2）。

表2 各年賬面價值與計稅基礎(chǔ)對照表 單位：元

遞延所得稅資產(chǎn)

本年應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)=本年末可抵扣暫時性差異×所得稅稅率-“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶借方余額（上年末遞延所得稅資產(chǎn)余額）。應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)＞0，確認遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)＜0，轉(zhuǎn)回原已確認的遞延所得稅資產(chǎn)。

由表2可以計算出各年應(yīng)確認或轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅資產(chǎn)，具體情況見T型賬戶。

2008年的會計處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 30 000

貸：所得稅費用 30 000

2009年的會計處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 30 000

貸：所得稅費用 30 000

2010年的會計處理為：

借：所得稅費用 20 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 20 000

2011年的會計處理為：

借：所得稅費用 20 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 20 000

2012年的會計處理為：

借：所得稅費用 20 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 20 000