BT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算探析

（石獅市服裝名城開(kāi)發(fā)有限公司福建石獅362700）

一、BT模式的概念及運(yùn)作特點(diǎn)

（一）BT模式的概念

BT（Build-Transfer）模式，即“建設(shè)—移交”模式，是政府利用非政府資金來(lái)承建大型基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，由投資建設(shè)方負(fù)責(zé)項(xiàng)目的融資、建設(shè)，并在規(guī)定時(shí)限內(nèi)將竣工后的項(xiàng)目移交給業(yè)主，業(yè)主根據(jù)事先簽訂的回購(gòu)協(xié)議分期向建設(shè)方支付總投資的一種融資建設(shè)模式。

（二）BT模式的運(yùn)作特點(diǎn)

BT項(xiàng)目運(yùn)作的參與主體主要包括：項(xiàng)目業(yè)主、投資建設(shè)方、項(xiàng)目公司、施工建設(shè)單位、回購(gòu)單位、金融保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)等，其具體的運(yùn)作流程主要包括：確定項(xiàng)目階段，項(xiàng)目準(zhǔn)備階段，招標(biāo)、簽訂合同階段，融資、建設(shè)階段，移交、回購(gòu)階段等。從BT模式的參與主體以及運(yùn)作流程看，BT模式具有以下顯著特點(diǎn)：第一，BT是一種融資建設(shè)方式。第二，政府利用的是非政府資金，來(lái)滿足基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)需要。第三，建設(shè)方應(yīng)具備較強(qiáng)的投融資能力和相應(yīng)的建筑資質(zhì)。第四，項(xiàng)目在規(guī)定的時(shí)間建成后立即有償轉(zhuǎn)讓給業(yè)主。

二、BT項(xiàng)目的實(shí)施方式及會(huì)計(jì)核算

（一）BT項(xiàng)目的實(shí)施方式

1.完全BT方式。是指由業(yè)主通過(guò)招標(biāo)確定項(xiàng)目建設(shè)方，建設(shè)方按合同約定組建具有法人結(jié)構(gòu)的項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目的融資和建設(shè)，項(xiàng)目建成后由業(yè)主回購(gòu)的形式。項(xiàng)目公司實(shí)際履行代建職能，建設(shè)方不直接參與工程施工過(guò)程，因而對(duì)建設(shè)方無(wú)特殊資質(zhì)要求，只要求其具有較強(qiáng)的投融資能力即可。

2.BT工程總承包方式。是指業(yè)主通過(guò)招標(biāo)確定項(xiàng)目建設(shè)方，由建設(shè)方按照合同約定對(duì)工程項(xiàng)目的勘察、設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工、竣工驗(yàn)收等實(shí)行全過(guò)程的承包，并承擔(dān)項(xiàng)目的全部投融資，由業(yè)主委托指派工程監(jiān)理，項(xiàng)目建成后由業(yè)主回購(gòu)的形式。建設(shè)方必須是同時(shí)具備較強(qiáng)的投融資能力和相應(yīng)資質(zhì)的總承包企業(yè)。

3.BT施工承包方式。是指業(yè)主通過(guò)招標(biāo)確定項(xiàng)目建設(shè)方，建設(shè)方按合同約定負(fù)責(zé)部分工程施工或發(fā)包，工程項(xiàng)目的勘察、設(shè)計(jì)、監(jiān)理等工作由業(yè)主實(shí)施，項(xiàng)目驗(yàn)收合格后由業(yè)主回購(gòu)的形式，建設(shè)方必須是具備較強(qiáng)投融資能力和相應(yīng)資質(zhì)的企業(yè)。

這三種方式中，第一種模式由于建設(shè)方投資風(fēng)險(xiǎn)較大及項(xiàng)目公司技術(shù)力量較弱，在我國(guó)很少得到實(shí)施。第二種和第三種方式較為常見(jiàn)，兩者的主要區(qū)別在于前者建設(shè)方對(duì)工程項(xiàng)目實(shí)施的是全過(guò)程承包，在我國(guó)大力發(fā)展總承包模式的環(huán)境下，這種模式有比較好的政策支持。后者建設(shè)方只負(fù)責(zé)部分工程施工，該方式下的建設(shè)項(xiàng)目規(guī)模大、難度高，建設(shè)方通常將工程項(xiàng)目拆分成若干標(biāo)段實(shí)施保證工程質(zhì)量，目前我國(guó)主要采用這種模式。

（二）BT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算

1.采用完全BT方式，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定核算，在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目中核算設(shè)立項(xiàng)目公司的投資資金，并按長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，而項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)則應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》規(guī)定核算，項(xiàng)目公司按工程進(jìn)度確定工程成本，按完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。

2.采用BT工程總承包方式，建設(shè)方既提供建造服務(wù)又承擔(dān)融資責(zé)任，這種方式實(shí)質(zhì)上為建設(shè)方直接參與工程建設(shè)，因而滿足建造合同準(zhǔn)則相關(guān)收入和費(fèi)用的確定條件，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》規(guī)定核算，建設(shè)方按工程進(jìn)度確定工程成本，按完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。同時(shí)建設(shè)方承擔(dān)融資責(zé)任，應(yīng)按籌措資金的具體方式對(duì)照相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算，將籌措資金成本納入建設(shè)方的工程成本。

3.采用BT工程承包方式，實(shí)質(zhì)上有代政府墊付資金的性質(zhì)，到期按約定金額收回投資，因而滿足“到期日固定、回收金額固定或可確定、且企業(yè)有明確和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)”的條件，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具》確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定核算，建設(shè)方在建設(shè)期支付的實(shí)際工程進(jìn)度款、人員工資、原材料和資本化利息等應(yīng)先在“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目中核算，待項(xiàng)目建設(shè)完工后，將長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入持有至到期投資，形成持有至到期投資的初始計(jì)量，回購(gòu)期內(nèi)的后續(xù)計(jì)量，則應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量確認(rèn)回購(gòu)期內(nèi)的投資收益。而具體承包項(xiàng)目施工單位則按照 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》規(guī)定核算。

三、BT施工承包方式的會(huì)計(jì)核算案例

（一）工程項(xiàng)目簡(jiǎn)介

A建筑集團(tuán)總公司（以下簡(jiǎn)稱A公司）于2010年元月中標(biāo)B市東部新區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施BT項(xiàng)目，工程預(yù)算總投資為52 100萬(wàn)元（包括建設(shè)期利息），工程的勘察、設(shè)計(jì)、監(jiān)理等工作由B市新區(qū)負(fù)責(zé)，全部工程要求于2012年12月31日前竣工投入使用，工程質(zhì)量要求優(yōu)質(zhì)。

BT合同回購(gòu)價(jià)為63 000萬(wàn)元，回購(gòu)價(jià)包括：工程總成本、回購(gòu)期利息；回購(gòu)期限：三年；回購(gòu)資金的支付方式；按移交日后每年年末等額支付21 000萬(wàn)元。回購(gòu)期利息，從竣工日起按實(shí)際利率計(jì)算（以年為計(jì)算單位）。

2010年2月A公司立即組織集團(tuán)所屬4家施工單位進(jìn)場(chǎng)，并嚴(yán)格按照合同約定的日期制定工程建設(shè)進(jìn)度，2010年A公司實(shí)際完成30%的工程，2011年實(shí)際完成40%的工程，剩余的工程于2012年11月30日順利完成，并于2012年12月15日完成項(xiàng)目驗(yàn)收，項(xiàng)目完工審結(jié)價(jià)為52 000萬(wàn)元。A公司于2012年12月31日正式移交B市投入使用。按合同約定B市應(yīng)于移交日后三年內(nèi)每年年末等額支付回購(gòu)款21 000萬(wàn)元。

表1 B市東部新區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施BT項(xiàng)目情況一覽表

（二）A公司的會(huì)計(jì)核算

1.2010年12月31日完成30%的工程進(jìn)度，A公司應(yīng)按實(shí)際發(fā)生的工程進(jìn)度款、人工費(fèi)、材料費(fèi)及可資本化銀行利息等記入“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目。

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——B市東部新區(qū)156 300 000

貸：銀行存款/應(yīng)付工資/原材料/長(zhǎng)期借款等

156 300 000

2.2011年12月31日完成40%的工程進(jìn)度。

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——B市東部新區(qū)208 400 000

貸：銀行存款/應(yīng)付工資/原材料/長(zhǎng)期借款等

208 400 000

3.2012年12月15日完成剩余工程進(jìn)度，完工審結(jié)價(jià)為52 000萬(wàn)元。

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——B市東部新區(qū)155 300 000

貸：銀行存款/應(yīng)付工資/原材料/長(zhǎng)期借款等

155 300 000

4.2012年12月31日正式移交B市政府，A公司應(yīng)將長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)至持有至到期投資科目中核算回購(gòu)款。

借：持有至到期投資——B市東部新區(qū)520 000 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——B市東部新區(qū)520 000 000

5.2013年12月31日收到B市第一年回購(gòu)款21 000萬(wàn)元，按實(shí)際利率法計(jì)算回購(gòu)期投資收益。

用插值法計(jì)算實(shí)際利率i∶

21 000×（P/A，I，3）=52 000

當(dāng) i=10%時(shí)，21 000×2.486=52 206

當(dāng) i=12%時(shí)，21 000×2.401=50 421

因此，i=10%+2%×［（52 206-52 000）÷（52 206-50 421）］≈10.23%。

表2 持有至到期投資利息調(diào)整表 單位：萬(wàn)元

借：銀行存款 210 000 000

貸：持有至到期投資——B市東部新區(qū)156 800 000

投資收益 53 200 000

6.2014年12月31日收到B市第二年回購(gòu)款21 000萬(wàn)元。

借：銀行存款 210 000 000

貸：持有至到期投資——B市東部新區(qū)172 840 000

投資收益 37 160 000

7.2015年12月31日收到B市第三年回購(gòu)款21 000萬(wàn)元。

借：銀行存款 210 000 000

貸：持有至到期投資——B市東部新區(qū)190 360 000

投資收益 19 640 000