企業環境成本控制框架體系構建的日本經驗借鑒

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（中南財經政法大學會計學院 湖北武漢430073）

2 011年11月16日，聯合國環境署在北京首次發布了一份綠色經濟綜合報告《邁向綠色經濟——實現可持續發展和消除貧困的各種途徑》。2012年11月，我國政府在黨的十八大報告中也提出“綠色發展、循環發展、低碳發展”的口號。在這樣的低碳經濟背景下，環境成本在企業經營成本中所占比例越來越大，如何做好環境成本控制工作已成為我國企業的一大難題。然而我國的環保工作起步較晚，企業環境成本控制的理論和實踐仍處于探索階段，關于企業環境成本控制框架體系構建的研究還很少。由于日本企業環境成本控制框架體系的理論和實踐都已進入相對成熟階段，并且目前我國面臨的環境問題正是日本已經經歷過的，所以借鑒日本企業的成功經驗，構建我國企業環境成本控制框架體系具有非常重大的意義。

一、日本企業環境成本控制框架體系的成功范例

從上世紀70年代開始，日本在短期內就從一個公害島國轉變為環境污染治理的典范，并長期保持了環境保護和經濟發展“雙贏”的局面，其中，日本企業的環境成本控制功不可沒。現在許多日本企業已經獲得環境管理體系（ISO14001）認證，擁有比較完善的環境成本控制框架體系：部門化的環境成本控制責任中心，明確的環境成本控制目標，全過程的環境成本控制方法，有效的環境成本控制效果評價。

（一）部門化的環境成本控制責任中心

日本企業對環境成本控制工作非常重視，有一半以上的企業設置了環保專門機構或設置了專門的環保負責人，同時實行環境成本部門化，劃分各部門的環境成本控制責任。日本企業通常通過責任環境成本的歸集和劃分，把企業環境成本控制劃分到各責任中心。這種環境成本責任的層層分解，可以明確企業各部門的環境成本控制責任，充分發揮產品研發設計、生產、銷售、廢棄物處理等各環節的潛力，降低環境成本，增加企業和社會的環境效益。此外，清晰地劃分企業各部門的環境成本控制責任，也有利于評價各部門環境成本控制工作的績效。

（二）明確的環境成本控制目標

日本企業之所以在環境成本控制方面能獲得成功，還要歸功于它們定期地制定環境成本控制目標。日本企業制定環境成本控制目標的舉例，如表1所示。

表1 日本企業近期的環境成本控制目標

從以上環境計劃可以看出，日本企業不僅定期制定環境成本控制目標，設定各項目標的目標數據，而且還注重目標達成情況的評估。這為企業環境成本控制起到了很好的標桿和鞭策作用。

（三）全過程的環境成本控制方法

從發展趨勢來看，日本企業的環境成本從開始的關注企業上、下游成本到注重產品生命周期，其環境成本控制方法已日益成熟。日本大部分企業的環境成本控制都深入到了產品生命周期各個階段，包括生態設計，綠色采購，清潔生產，綠色銷售和廢棄物回收。特別是我國企業還處在沒有普及生態設計和廢棄物回收階段，日本企業比我們做的要好。如東芝集團的環境研發費用比例就是逐年上升的；在廢棄物回收方面，三菱從廢舊室內空調中回收稀土磁鐵；松下追求“將生產活動中排放的廢棄物最終處置量降至零”，2011年度其工廠廢棄物循環利用率達98.5%；此外夏普和松下還提倡綠色物流，降低物流環節的環境負荷。

（四）有效的環境成本控制效果評價

日本企業不僅重視環境成本控制，更進行環境成本控制效果的評價。日本的很多企業，如索尼、松下電器、富士通、東芝、三菱電機等，都結合所在產業的特點，通過對企業的經濟效果和環境負荷進行綜合評價，進行有效的環境成本控制。鑒于環境保護帶來的收益有的能用貨幣計量，有的還無法計量或很難計量，日本企業則采取了貨幣計量和實物計量兩種方法：對環境保護的經濟收益采取貨幣計量；對環境保護效果采取實物計量的方法。這使得企業評價自身的環境成本控制效果更有可操作性。

二、我國企業環境成本控制框架體系存在的問題

雖然近年來我國ISO14001認證也有較快的發展，但由于社會整體環保意識不高，環境認證體系發展依然顯得過于緩慢，企業的環境成本控制框架體系還存在組織不協調、目標不明確、方法落后、缺少環境成本控制效果的評價等問題。

（一）環境成本控制組織不協調

我國企業存在環境成本控制組織不協調的問題。首先，由于企業環境成本產生于分散的各部門，各部門只對己方發生的成本和支出負責，忽略了該部門的某些環境行為也可能導致其他部門的或有環境成本。其次，企業各部門之間缺乏對環境成本控制問題的協調和溝通，容易發生各自為政的無效控制行為。

（二）環境成本控制目標不明確

我國缺乏主動制定環境成本控制目標的企業，有的只是國家環保部門公布的各大行業的環境治理目標指標，如溫室氣體減排量，能源節約量，資源循環量等。即使一些大型企業，如海爾在《環境報告書2011》中專門設置了環境目標這一項，但是還缺少具體環境成本項目的目標數據，亟待改進。

（三）環境成本控制方法落后

目前我國進行環境成本管理的企業只是被動地進行末端治理，也就是先污染后治理的管理模式。沒有堅持預防為主、防治結合、綜合治理的方針。這種環境成本控制模式不利于企業的長遠發展，并且在產品材料構成、生產工藝既定的情況下，環境成本的降低幅度只能是有限的。在全球環保意識高漲的今天，環境成本控制的劣勢無疑會削弱企業的競爭力。

（四）缺少環境成本控制效果的評價

我國現有的環境業績評價指標是國家環境保護總局基于宏觀管理角度提出的環境業績指標統一標準，它們往往過度集中于企業行為的環境影響，忽略了環境成本投入帶來的財務信息，即企業的環保效益。我國企業的環保工作主要是環保支出，包括資本化支出和費用化支出，而環保收益方面的信息則相對較少。海爾在其《環境報告書2011》中雖然創造性地提出了從綠色設計、綠色制造、綠色經營、綠色回收四個方面進行環境成本控制，但是卻沒有具體的評價指標。

三、日本企業環境成本控制框架體系對我國的啟示

根據日本企業環境成本控制的成功經驗，本文認為我國企業應建立環境成本控制責任中心，清晰地劃分各部門的環境成本控制責任；設立與企業實際情況相符的環境成本控制目標；完善環境成本控制方法，對企業活動進行全面控制；最后，制定環境成本控制評價指標，評價各部門的環境成本控制責任履行情況和環境成本控制目標的實現情況。本文構建的我國企業環境成本控制框架體系如圖1所示。

圖1 企業環境成本控制框架體系圖

首先，企業環境成本控制責任中心應促進企業各部門、員工之間對環境成本控制問題的協調和溝通，明確匯報途徑和步驟，避免出現責任的重復；其次，對各部門的環境行為實施統一監控，協調處理各部門環境行為的相互影響，按照分工明確，責任易辨的原則，整體規劃環境成本控制；最后，促使各部門從全局的角度降低環境成本，避免無效控制行為的發生。具體措施有：

（一）設定環境成本控制目標

設定與企業實際情況相符的環境成本控制目標，能很好地監督企業進行環境成本控制。在低碳經濟背景下，企業環境成本控制目標應定為：優化協調環境成本與環保效果、經濟效益之間的聯系，避免和消除環境風險，最終實現企業和社會的可持續發展。

企業環境成本控制目標具體應包括：第一，自然資源和能源利用的合理化，使原材料和能源生產盡可能多的產品，提供盡可能多的服務；第二，經濟效益最大化，即高效率，低成本，打造綠色品牌贏得環保效益；第三，對人類和環境的危害最小化，即使產品生命周期的各個階段對環境的負面影響減至最小。

（二）完善環境成本控制方法

企業環境成本控制方法是環境成本控制中的關鍵。好的控制方法不僅能使企業得到好的環境治理效果，還能提高環境成本控制效率。受日本企業將環境成本控制滲入產品全生命周期的成功經驗的啟發，本文認為我國企業也應采用產品生命周期的控制方法。產品生命周期法應用到企業環境成本控制，首先，就是在產品的設計中，強調對于環境影響的預防；其次，采購中首選環保型材料；然后，進行清潔生產，降低生產過程的環境負荷；隨后，銷售中注重包裝的環保性和綠色物流；最后，在產品的使用和報廢階段，實現對資源的循環利用。這種方法由于把產品整個生命周期中可能的環境成本都加以考慮，克服了傳統成本控制模式下只考慮生產過程的缺陷，有助于企業實現低碳經濟下的環境成本控制目標。

表2 環境成本控制評價財務指標

（三）制定環境成本控制評價指標

企業投入的環境成本能降低環境負荷，帶來環境效益和經濟效益，是企業進行環境成本控制的原動力。為了了解企業的環境成本控制狀況，我國企業應設置包括非財務指標和財務指標，對企業環境成本控制情況進行評價。非財務指標具體應包括環境成本控制責任中心的設立情況；各部門環境成本控制責任的履行情況；員工的環保意識，按實物量計量的環境污染物排放指標等。財務指標如表2所示。

以上環境成本控制評價指標不應該是一成不變的，企業可以根據自身環境成本構成及管理需要，靈活設計指標。環境成本控制評價指標反映了企業環境成本控制狀況，并且各期指標的變化趨勢利于不同期間環境成本控制效果的比較。

四、結論

本文借鑒日本企業的成功經驗，從建立環境成本控制責任中心、設定環境成本控制目標、完善環境成本控制方法和制定環境成本控制評價指標四個方面構建我國企業環境成本控制框架體系，具有一定的創新性。有效的環境成本控制框架可以使企業在保護環境的同時將環境成本降到最低，環境收益達到最大。我國有必要加強企業環境成本控制的理論和方法研究，借鑒國外先進經驗，并結合我國實際情況，構建環境成本控制框架，以指導我國企業環境成本控制的實踐。