應收賬款融資的會計處理初探

■趙 睿 今日中國雜志社

一、應收賬款融資是企業短期融資的新渠道

社會主義市場經濟的不斷發展和成熟，我國企業為了掙得更大的市場份額，經常使用賒銷、分期付款等方式銷售商品。這種競爭方式造成企業應收賬款大額攀升。應收賬款作為企業的一項流動資產若不及時變現，企業就會出現資金周轉困難和應收賬款壞賬的風險。乍一看企業報表上流動資產猛增、利潤節節攀升。其實都是賒賬銷售造成的財務報表的虛假繁榮。真金白銀沒有流入企業,倒是對外短期債權很多，但卻無法快速變現。龐大的應收賬款影響企業正常的資金周轉，導致企業資金運轉困難，還面臨壞賬損失的風險。應收賬款賬面價值巨大帶來很多負面影響，如何減少這些負面影響呢？在西方國家應收帳融資早已作為一種常見、成熟的企業理財方式出現。一方面把應收賬款有條件地售讓給專門的金融機構，使得企業在短時間內以較小的資本成本獲得資金周轉。另外應收賬款的售讓可以加快資金周轉減少應收賬款壞賬的風險。應收賬款融資可以幫助企業規避應收帳款帶來的負面影響

二、應收賬款融資的種類

根據應收賬款相關的風險和報酬轉移與否，可將這幾種應收賬款融資在實質上分為兩大類：無追索權的應收賬款融資和有追索權的應收賬款融資。

其中有追索權的應收賬款融資是指融資時貸款協議中規定，以應收賬款為質押，從金融機構獲取資金，若該筆應收賬款的債務人到期未能及時足額償還金融機構該項應收賬款債權，則買受該筆應收賬款債權的金融機構有權向售讓該筆應收賬款債權的企業追償。因為金融機構有向融資人追償的權利，所以應收賬款融資業務發生時，與應收賬款相關的風險與報酬并未轉嫁給金融機構。根據企業會計準則的規定這種情況不符合金融資產終止確認的條件，因此融資企業不在賬面上注銷應收賬款，只能將此融資作為短期借款處理。

無追索權的應收賬款融資是指售讓應收賬款的方式融資，即企業將應收賬款賣給金融機構以獲取資金，若債務人未按期償還或足額償還應收賬款時，金融機構不具有向轉讓該筆應收賬款債權的企業追償的權力，金融機構只能自認倒霉，自己向債務人追償。而融資企業對該項債權不負有任何責任。即會計理論上常說的應收賬款相關的風險與報酬已轉嫁給金融機構。此種無追索權的應收賬款融資符合企業會計準則中規定的金融資產終止確認的條件。因此融資企業應在賬面上注銷應收賬款。

無追索權和有追索權的應收賬款融資會計處理方法不同，本著實質重于形式的原則，我國企業會計準則將這兩種經濟業務的會計核算辦法進行了區分。目前這兩種核算方法已經比較成熟，但也有可以改進和思考的地方，現結合例子對比分析。

三、企業無追索應收賬款融資的會計實務處理

1.企業會計準則規定的會計處理方法

會計處理應按照實質重于形式的原則,所謂實質是指融資交易的經濟實質，即看融資對象——應收賬款的相關的風險報酬是否轉移給經融機構。對于無追索的應收賬款融資，應收賬款相關的風險報酬已經移給金融機構。融資企業應按照出售應收賬款處理，并確認相關損益。無追索應收賬款融資的會計處理為：

借 銀行存款

其他應收款（預計將發生的銷售退回、銷售折扣現金折扣、“壞賬準備”賬款）

財務費用

營業外支出——應收賬款融資損失（損失）

貸 應收賬款

營業外收入——應收賬款融資損失（利得）

2.售讓無追索應收賬款融資的會計處理方法舉例

201×年6月，甲銷售給乙一批電腦，增值稅專用發票價稅合計款為234000元(稅款34000元)，甲乙約定半年后乙支付電腦款。201×年8月，甲因要購買一批配件資金周轉不靈,與××銀行后約定：甲將該應收賬款售給××銀行，價款為170000元。（假定甲公司并未就該應收賬款計提壞賬準備。）

應收賬款轉讓協議規定當這筆應收賬款到期無法收回時，銀行不得向甲追償，是不帶追索權的應收賬款融資。甲估計該批電腦發生銷售退回的金額為4680元（其中價款4，000元，增值稅680元），退回電腦成本為2，500元，甲承擔發生的銷售退由。201×年10月，甲收到B公司退回部分電腦，價稅合計3510元，成本為2，000元。

甲會計處理如下：

(1)售讓應收賬款時：

借：銀行存款170000

其他應收款4680

營業外支出59320

貸：應收賬款234000

(2)10月收到從乙處退回的電腦：

借：主營業務收入3000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）510

營業外支出1170

貸：其他應收款4680

借：庫存商品2500

貸：主營業務成本2500

3.無追索應收賬融資會計處理方法分析及其存在問題

對無追索的應收賬款融資會計處理比較簡單，因為采用無追索權的應收賬款融資，融資企業不承擔代償債權的義務，更像是賣出一種特殊商品。所以企業在核算時，可以僅僅將應收賬款融資考慮為一種特殊的商品轉讓業務來核算處理就可以。那么為什將商品轉讓利得和損失計入到營業外支出而不進入營業收入科目核算呢？應收賬款轉讓并非企業的日常銷售業務、不是企業的主要經營性業務。因此將應收賬款賬面價值（扣除估計可能發生的銷售退回或折讓）與轉讓給金融機構的價款收入與之間的差額計入營業外支出賬戶核算。若日后真的發生銷售退回或者是銷售折讓，將實際發生額與預估額度相比。若等同就不用調整。如果實際發生的銷售退回和折讓大于原估計，損失在原確認的基礎上減小了，應在貸方沖減營業外支出；而如果反之，實際發生的銷售退回或折讓小于原估計即損失在原確認的基礎上增加了，應在借方進一步確認營業外支出。

以上會計處理方法也存在一些問題。比如應收賬款售讓損益作為營業外支出并不完全合理。營業外支出是指不屬于企業生產經營費用，與企業生產經營活動沒有直接的關系，但應從企業實現的利潤總額中扣除的支出，包括固定資產盤虧、報廢、毀損、和出售的凈損失、非季節性和非修理性期間的停工損失、職工子弟學校經費和技工學校經費、非常損失、公益救濟性的捐贈、賠償金、違約金等。一般核算與企業日常經營業務無直接關系的各項利得和損失，不包括企業對流動資產處置的利得和損失。從宏觀上考慮企業利用應收賬款融資，融通資金是為了緩解應收賬款占用企業資金造成生產經營資金周轉困難。也不是和企業日常經營業務毫無直接關系。應收賬款融資產生的利得和損失是圍繞著企業日常生產任務的，是為了滿足日常生產經營用資而產生的。所以應收帳款融資的損益計入“財務費用”科目核算更合理。“財務費用”借方歸集應收賬款融資的手續費和應收賬款融資的損益。

四、有追索應收賬款融資的會計處理及其存在的問題

1.企業會計準則規定的會計處理方法

有追索的應收賬款融資，顧名思義即指企業用應收賬款融資時與相關金融機構約定，應收賬款債權到期時若債務人未按融資協議規定期限內按期足額償還該融資債權。融資企業需要承擔向有關金融機構還款責任。同樣的根據“實質重于形式”原則，企業在進行該類應收賬款融資時，由于日后債務企業不按期足額償還應收賬款金融機構仍向融資企業追索償還。融資企業并沒有實質上轉移與所貼現應收賬款有關的風險和報酬。有追索的應收賬款融資實質上是以應收債權為質押的短期借款。既然認為是短期借款，那么融資企業在發生融資時不應該沖減該應收債權的賬面價值。有追索權應收賬款融資會計處理應為：

借 銀行存款（按實際收到的金額）

財務費用（按實際支付的手續費）

貸 短期借款（按銀行貸款本金）

2.售讓有追索應收賬款融資的會計處理方法舉例

201×年6月，甲公司將一批電子元器件銷售給乙公司，增值稅專用發票上載明價稅合計款為117，000元（增值稅17，000元）。甲公司尚未收到該筆款項。簽訂買賣合同中注明，甲乙雙方約定6個月后乙全額支付貨款。當年8月甲公司因生產需要，購進生產設備一套線，需要一筆資金。經甲與××銀行協商后約定：甲公司以此筆應收賬款作為質押從××銀行處融的一筆資金，價款為85，000元。協議規定若日后在該應收賬款到期無法收回時，××銀行有得向甲公司追償的權利。手續費為應收賬款總金額的2%。

甲公司的會計處理如下：

借 銀行存款82660

財務費用2340

貸 短期借款85000

其中財務費用=應收賬款總金額×2%=1170000×2%=2340

3.有追索應收賬融資會計處理方法分析及其存在問題

上述會計處理存在幾方面問題：首先這種核算辦法會使被出售的應收賬款賬面價值，同時在資產負債表的資產方和負債兩方增加體現。這樣處理會導致資產負債率增高，其他例如速動比率、流動比率也會受到影響。其次與會計原則中謹慎性原則相抵觸，直接導致虛增資產。我們應該借鑒西方國家的會計處理方法進行思考，如建立“已售應收債權抵減”賬戶作為“應收賬款”的備抵賬戶。出售帶追索權的應收賬款債權時，借記“銀行存款”、其他應收款、財務費用；貸記“已售應收債權抵減（應收賬款抵減）。期末在資產負債表列示時“應收賬款”科目應該用減去“已售應收債權抵減”的凈額填列。當債務人到期按時付款時，借記“已售應收債權抵減”貸記“應收賬款”科目。如此的會計處理能避免資產虛增、財務報表虛假繁榮的缺點，更準確的反應有追索權的應收賬款融資經濟業務的實質，體現了謹慎性原則。

五、結束語

社會主義市場經濟的不斷發展和成熟，我國企業為了掙得更大的市場份額，經常使用賒銷、分期付款等方式銷售商品，從而產生大量的應收賬款。應收賬款的堆砌勢必會產生一定量的壞賬，影響企業的資金周及融資能力。隨著我國動產物權法律保護的健全，應收賬款融資這一在西方國家得到廣泛運用的融資手段將對我國企業融資注入活力。利用應收賬款融資對企業管理應收賬款和增加融資都有積極的意義。企業在實際進行會計實務處理時要分清是否符帶追索權，進行不同的會計處理，要仔細分析，區別處理。

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