淺析《小企業會計準則》與《企業所得稅法》的差異

趙朝敏

【摘 要】 小企業外部會計信息使用者主要為稅務部門和銀行。雖然《小企業會計準則》與《企業所得稅法》盡可能協調一致，但由于稅法與會計核算目標的不一致性，兩者之間仍然存在一些無法消除的差異。本文分析了兩者之間仍然存在的主要差異。

【關鍵詞】 小企業會計準則 企業所得稅法 差異

《小企業會計準則》已于2011年10月18日發布，并將自2013年1月1日起在全國范圍內的小企業施行。由于稅務部門是小企業最主要的外部會計信息使用者，主要利用小企業會計信息作出稅收決策，包括是否給予稅收優惠政策、采取何種稅收征管方式、應征稅額等，為滿足這些稅收征管信息需求，《小企業會計準則》與《企業所得稅法》盡可能協調一致，最大限度地消除了小企業會計與企業所得稅法的差異，但由于稅法與會計核算目標的不一致性，兩者之間仍然存在一些無法消除的差異。

一、免稅收入

小企業購買國債產生的利息收入和對外股權投資，取得超過一年的股息、紅利權益性所

得，按小企業會計準則規定計入投資收益，增加利潤總額。

會計處理

借：應收利息

應收股利等

貸：投資收益

但按企業所得稅法規定，屬于免稅收入，應從收入總額中剔除，不計入應納稅所得額。

二、長期債券投資利息收入

長期債券投資在持有期間發生的在債務人應付利息日按照票面利率計算的應收利息應當確認為投資收益，同時債券的折價或者溢價在債券存續期間內于確認相關債券利息收入時采用直線法進行攤銷，計入投資收益。

會計處理

借：長期債券投資——應計利息

（或應收利息）

貸：投資收益

長期債券投資——溢折價（或借方）

即使利息收入確認的時點二者相同，但企業所得稅法利息收入按面值和票面利率計算，使得最終計入利潤總額的投資收益與按企業所得稅法規定計算的利息收入之間產生差異，需要納稅調整。

三、在建工程試運行收入

《小企業會計準則》規定，小企業在建工程在試運轉過程中形成的產品、副產品或試車

收入沖減在建工程成本。

會計處理

借：庫存商品

銀行存款等

貸：在建工程

而企業所得稅法有關規定將其界定為銷售行為，在建工程試運轉中形成的產品、副產品的收入和成本應計入當期應納稅所得額。如此二者形成差異，需對產品銷售損益進行納稅調整。

四、政府補助

小企業會計準則規定：政府補助，是指小企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資

產，但不含政府作為小企業所有者投入的資本。小企業收到與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產的使用壽命內平均分配，計入營業外收入。收到的其他政府補助，用于補償本企業以后期間的相關費用或虧損的，確認為遞延收益，并在確認相關費用或發生虧損的期間，計入營業外收入。

會計處理 取得

借：銀行存款

貸：遞延收益

分配或補償時

借：遞延收益

貸：營業外收入

而企業所得稅稅法要求在收到政府補助時一次性計入當期收入或者在符合條件的情況

下作為不征稅收入，導致小企業會計與企業所得稅法存在差異。

五、小企業將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送

按小企業會計準則規定，小企業將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送不確認收入，捐贈支出計入營業外支出。

會計處理

借：營業外支出

貸：庫存商品

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）

但按企業所得稅法規定將其視同銷售，應計算繳納應納稅所得額。二者產生差異，需要納稅調整。

六、應付職工薪酬

小企業發生的工資薪金；職工福利費；醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費和住房公積金；工會經費；職工教育經費支出等，在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，并根據職工提供服務的受益對象，分別下列情況進行會計處理：

借：生產成本（勞務成本）

制造費用

管理費用

銷售費用

研發支出

在建工程等

貸：應付職工薪酬

小企業發生的應付職工薪酬，企業所得稅法規定了稅前扣除條件或扣除標準限額以及殘疾人員工資薪金的加計扣除，不符合扣除規定或超過標準限額的部分以及允許加計扣除的殘疾人員的職工薪酬，應納稅調整。

七、借款費用

按小企業會計準則規定：借款費用，是指小企業因借款而發生的利息及其他相關成本。包括：借款利息、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。

小企業發生的借款費用（借款利息）符合資本化條件的，予以資本化，計入相關資產成本；不符合資本化條件的，予以費用化，計入財務費用等。

會計處理

借：在建工程

制造費用

研發支出

財務費用

貸：應付利息

小企業因外幣借款而發生的匯兌損失計入財務費用；形成匯兌收益計入營業外收入。

而按企業所得稅法規定：企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照規定扣除。

利息支出企業所得稅法規定了稅前扣除條件或扣除標準限額，對發生的匯兌損失，除已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予扣除。

由此可見：借款費用（借款利息、匯兌損失等）小企業會計按實際發生額列支，企業所得稅法規定稅前扣除條件或扣除標準限額，二者可能產生差異，不符合扣除規定或超過標準限額的部分，應納稅調增。

八、管理費用

根據小企業會計準則規定，小企業在籌建期內發生的開辦費、業務招待費等，按其發生額計入管理費用，減少利潤總額。

按企業所得稅法相關政策規定，開辦費可在開始經營之日的當年一次性扣除，與會計無差異；也可以按照有關長期待攤費用的處理規定處理，使得二者產生差異。

業務招待費企業所得稅法規定扣除限額標準，超過限額標準的，納稅調整。

九、銷售費用

根據小企業會計準則規定，小企業發生的廣告費和業務宣傳費等，按其發生額計入銷售費用，減少利潤總額。而企業所得稅法規定扣除限額標準，產生差異，需要納稅調整。

十、營業外支出

根據小企業會計準則規定，小企業發生的存貨的盤虧、毀損、報廢損失，非流動資產處置凈損失，壞賬損失，無法收回的長期債券投資損失，無法收回的長期股權投資損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失，稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財物的損失，捐贈支出，贊助支出等，按其發生額計入營業外支出，減少利潤總額。

按企業所得稅法規定：未經申報的損失，不得稅前扣除；稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財物的損失，贊助支出等不得稅前扣除；公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。

可見：企業所得稅法規定不得稅前扣除的或超過限額標準的支出，小企業會計與稅法產生差異，需納稅調增。

十一、固定資產折舊

小企業會計準則規定：小企業應當對所有固定資產計提折舊，但已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地不得計提折舊。按企業所得稅法規定：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產和與經營活動無關的固定資產不得計算折舊扣除。由此二者產生差異。

綜上所述，雖然小企業會計準則以滿足小企業會計信息使用者（主要為稅務部門）的需求為根本出發點，基本消除小企業會計與稅法的差異，提高了會計信息的有用性，在保證會計信息真實可比的前提下降低了會計核算和納稅申報的工作量，但是我們仍然不能忽視小企業會計準則與企業所得稅法之間存在的不可消除的差異。對于這些有差異的地方，小企業需要按企業所得稅法規定進行納稅調整。對已在資產負債表和利潤表中列示項目與企業所得稅法規定存在差異的納稅調整過程，應在附注中按規定進行披露。

參考文獻：

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