淺談外幣報(bào)表折算及相關(guān)處理

沙藝偉

【摘 要】隨著經(jīng)濟(jì)全球化的推進(jìn)和科技的迅猛發(fā)展，企業(yè)的外幣報(bào)表業(yè)務(wù)與日俱增。由于世界各國(guó)所使用的貨幣不同，跨國(guó)公司如何合并其子公司報(bào)表的問(wèn)題也隨之出現(xiàn)，即外幣報(bào)表折算問(wèn)題。為了能夠全面綜合地反映跨國(guó)公司整體的財(cái)務(wù)狀況以及經(jīng)營(yíng)成果，每一次會(huì)計(jì)期末時(shí)，公司都要編制整個(gè)跨國(guó)公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。而在報(bào)表合并中如何進(jìn)行外幣報(bào)表的折算依然是國(guó)際會(huì)計(jì)爭(zhēng)論的熱點(diǎn)問(wèn)題。本文主要討論外幣報(bào)表的折算及相關(guān)處理，全文共分三個(gè)部分。第一部分：外幣報(bào)表折算概述。簡(jiǎn)要介紹外幣報(bào)表折算的含義，需要解決的問(wèn)題及目的等。第二部分：外幣報(bào)表折算方法。簡(jiǎn)要介紹外幣報(bào)表折算的四種方法，即區(qū)分區(qū)分流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法、貨幣與非貨幣項(xiàng)目法、時(shí)態(tài)法、現(xiàn)行匯率法。第三部分：我國(guó)外幣報(bào)表折算的現(xiàn)行規(guī)定及相關(guān)案例分析。包括折算方法的選擇現(xiàn)行規(guī)定。

【關(guān)鍵詞】外幣報(bào)表折算；折算匯率；現(xiàn)行匯率法

近年來(lái)，隨著世界經(jīng)濟(jì)的一體化，商品與資本的國(guó)際間流通也隨之加快。與此同時(shí)，跨國(guó)公司為了獲得更高的利潤(rùn)，選擇在海外建立子公司，而且呈現(xiàn)了在數(shù)量上越來(lái)越多，規(guī)模上越來(lái)越大的趨勢(shì)。自我國(guó)加入世界貿(mào)易組織以來(lái)，對(duì)外貿(mào)易，尤其是對(duì)外投資項(xiàng)目與日俱增，外幣報(bào)表折算業(yè)務(wù)也日趨增多。

本文主要研究的是外幣報(bào)表折算方法的發(fā)展歷程及各方法的評(píng)價(jià)、外幣折算差額的處理，最后以兗州煤業(yè)年報(bào)為案例，對(duì)其選擇的折算方法進(jìn)行分析，進(jìn)而論證外幣報(bào)表各折算方法的適用性及折算差額處理方式的合理性。

一、外幣報(bào)表折算概述

（一）外幣報(bào)表折算含義

把以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算，折算為以某一特定貨幣計(jì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表。在每一個(gè)會(huì)計(jì)期末，為了向在不同國(guó)家的股東提供財(cái)務(wù)報(bào)告，更主要是為了能夠全面地反映跨國(guó)公司的整體財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果，母公司需要把以外幣編制的國(guó)外子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表折算為以母公司的記賬本位幣表述的財(cái)務(wù)報(bào)表，然后再將其與母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并。把一種貨幣換算為另一種貨幣，即為外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算過(guò)程，也就是說(shuō)只對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表作相應(yīng)的調(diào)整就可以了，折算時(shí)并不需要作任何的賬務(wù)處理。

（二）外幣報(bào)表折算的相關(guān)問(wèn)題

外幣報(bào)表折算過(guò)程中，主要解決兩個(gè)問(wèn)題：一是將何種匯率作為折算匯率，即在資產(chǎn)負(fù)債表中，哪些項(xiàng)目應(yīng)該選用資產(chǎn)負(fù)債表日的匯率，哪些項(xiàng)目選用歷史匯率；二是如何處理折算過(guò)程中產(chǎn)生的折算損益，即把它作為當(dāng)期損益還是直接計(jì)入股東權(quán)益中。

（三）外幣報(bào)表折算目的

外幣報(bào)表折算的目的主要有兩個(gè)：第一是為了使習(xí)慣持不同貨幣觀念的報(bào)表使用者便于理解，而將一種貨幣單位表述的財(cái)務(wù)報(bào)表折算成以另一種貨幣單位表述的財(cái)務(wù)報(bào)表，即提供特殊財(cái)務(wù)報(bào)表。第二是為了編制合并報(bào)表而進(jìn)行的外幣報(bào)表?yè)Q算，這主要適用于跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的控股公司與其在國(guó)外附屬公司財(cái)務(wù)報(bào)表折算后合并的需要，也是合并報(bào)表的先決條件。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，我國(guó)企業(yè)在國(guó)外或港澳地區(qū)有子公司的（包括需要與本企業(yè)編制合并報(bào)表的被投資企業(yè)），如以當(dāng)?shù)刎泿牛撤N外幣）作為記賬本位幣并編制財(cái)務(wù)報(bào)表的，企業(yè)在將附屬企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表匯編或編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將其財(cái)務(wù)報(bào)表?yè)Q算成人民幣金額，再與本企業(yè)的以人民幣表述的報(bào)表進(jìn)行匯編和合并。

二、外幣報(bào)表折算方法及評(píng)價(jià)

（一）外幣報(bào)表折算方法

為了更好地解決折算過(guò)程中出現(xiàn)的兩大問(wèn)題，在報(bào)表折算發(fā)展進(jìn)程中出現(xiàn)了四種外幣報(bào)表折算的方法：即區(qū)分流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法、區(qū)分貨幣與非貨幣項(xiàng)目法、時(shí)態(tài)法以及現(xiàn)行匯率法。

（1）區(qū)分流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法

區(qū)分流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目，即把報(bào)表中的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行劃分，劃分為流動(dòng)項(xiàng)目和非流動(dòng)項(xiàng)目?jī)纱箢悾M(jìn)而對(duì)其采用不同的匯率進(jìn)行折算。其中，對(duì)于流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目和流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目的外幣金額，按照編制報(bào)表日期現(xiàn)行的匯率進(jìn)行折算；而非流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目和非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目的外幣金額，則按原始交易中入賬日的歷史匯率進(jìn)行折算；對(duì)于子公司的股本（實(shí)收資本） 以及資本公積等所有者權(quán)益中的項(xiàng)目，也需按照歷史匯率進(jìn)行折算。

在利潤(rùn)表的各項(xiàng)目中，除了固定資產(chǎn)折舊的費(fèi)用以及無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用依照相關(guān)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)的歷史匯率折算外，對(duì)其他所有收入項(xiàng)目和費(fèi)用各項(xiàng)目均按整個(gè)報(bào)告期間的平均匯率進(jìn)行折算。折算中出現(xiàn)的折算損益，計(jì)入利潤(rùn)表中。

（2）區(qū)分貨幣與非貨幣項(xiàng)目法

貨幣與非貨幣項(xiàng)目法是把資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目進(jìn)行劃分，劃分為貨幣性和非貨幣性兩大類，進(jìn)而對(duì)其分別采用不同的匯率去進(jìn)一步折算的方法。

貨幣性項(xiàng)目是指所持有的貨幣、以固定金額或者可確定金額收回的資產(chǎn)和負(fù)債，其他不符合該定義的則屬于非貨幣性項(xiàng)目。在這種方法下，對(duì)貨幣性項(xiàng)目需要采用現(xiàn)行匯率進(jìn)行折算，而對(duì)非貨幣性項(xiàng)目以及所有者權(quán)益項(xiàng)目，則采用歷史匯率進(jìn)行折算。對(duì)于利潤(rùn)表中的各項(xiàng)目，折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用需按照相關(guān)資產(chǎn)入賬時(shí)的歷史匯率進(jìn)行折算，除此之外，其他收入與費(fèi)用項(xiàng)目均需按照當(dāng)期的平均匯率進(jìn)行折算。

（3）時(shí)態(tài)法

針對(duì)區(qū)分貨幣與非貨幣項(xiàng)目法的缺點(diǎn)，時(shí)態(tài)法從會(huì)計(jì)計(jì)量理論的角度進(jìn)一步推導(dǎo)出外幣報(bào)表折算的全面原則，因此時(shí)態(tài)法也叫做時(shí)間度量法。具體是指依據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)價(jià)時(shí)間，分別按照現(xiàn)行匯率或歷史匯率進(jìn)行折算。凡是現(xiàn)金、應(yīng)收項(xiàng)目、應(yīng)付項(xiàng)目以編制資產(chǎn)負(fù)債表日的現(xiàn)行匯率進(jìn)行折算；對(duì)其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目則根據(jù)其性質(zhì)分別按其發(fā)生時(shí)的現(xiàn)行匯率或歷史匯率進(jìn)行折算。

外幣折算是一個(gè)計(jì)量變換的程序，其理論基礎(chǔ)是對(duì)既定價(jià)值的重新表達(dá)，報(bào)表折算只能改變計(jì)量的貨幣單位，但不應(yīng)該改變計(jì)量項(xiàng)目的性質(zhì)。在這種情況下，我們應(yīng)該根據(jù)其折算屬性來(lái)選擇適用的匯率。具體來(lái)說(shuō)，則要求現(xiàn)金、應(yīng)收項(xiàng)目、應(yīng)付項(xiàng)目等貨幣性項(xiàng)目，無(wú)論在歷史成本計(jì)量模式下或者在現(xiàn)行成本計(jì)量模式下，都按照編表日的現(xiàn)行匯率進(jìn)行折算。對(duì)于其他的非貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目以及負(fù)債項(xiàng)目，若其是按照歷史成本表述的，則要按照其取得時(shí)的歷史匯率進(jìn)行折算；若是按照現(xiàn)行成本表述的，則按照資產(chǎn)負(fù)債表編表日的匯率進(jìn)行折算。

（4）現(xiàn)行匯率法

現(xiàn)行匯率法，也叫做期末匯率法，單一匯率法，是所有折算方法中最簡(jiǎn)便的方法。該法是利用單一的資產(chǎn)負(fù)債表日的現(xiàn)行匯率，將報(bào)表里的所有資產(chǎn)和負(fù)債、收入和費(fèi)用項(xiàng)目都用資產(chǎn)負(fù)債表日的現(xiàn)行匯率去折算；實(shí)收資本、資本公積等所有者權(quán)益項(xiàng)目則仍以實(shí)際發(fā)生時(shí)的歷史匯率進(jìn)行折算，折算過(guò)程產(chǎn)生的折算差額，確認(rèn)為股東權(quán)益下的“折算調(diào)整額”，通常在所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)列示。折算調(diào)整額將逐年累積，并與留存收益分開(kāi)披露。

現(xiàn)時(shí)匯率法衡量的是對(duì)母公司在子公司投資凈額上的匯率變動(dòng)影響。

三、我國(guó)外幣報(bào)表折算的現(xiàn)行規(guī)定

（一）我國(guó)外幣報(bào)表折算的現(xiàn)行規(guī)定

（1）折算方法的現(xiàn)行規(guī)定

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》中，我國(guó)對(duì)外幣交易和折算進(jìn)行了規(guī)范。其中外幣折算準(zhǔn)則第12條規(guī)定：“企業(yè)對(duì)境外經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循下列規(guī)定：

（1） 資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除‘未分配利潤(rùn)項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算。

（2） 利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。

四、結(jié)論

隨著我國(guó)外幣業(yè)務(wù)的不斷增多，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于外幣報(bào)表折算的規(guī)定也在逐步完善中。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》中第十二條規(guī)定：“企業(yè)對(duì)境外經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除‘未分配利潤(rùn)項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算；利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。”也就是說(shuō)，在折算方法的選擇上，我國(guó)選擇的是現(xiàn)行匯率法。

而在折算差額的處理問(wèn)題上，我國(guó)相應(yīng)地選擇了遞延法，即單獨(dú)地將折算差額列示于資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下。

關(guān)于折算信息的披露，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》中第十六條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與外幣折算有關(guān)的下列信息：企業(yè)及其境外經(jīng)營(yíng)選定的記賬本位幣及選定的原因，記賬本位幣發(fā)生變更的，說(shuō)明變更理由；采用近似匯率的，近似匯率的確定方法；計(jì)入當(dāng)期損益的匯兌差額；處置境外經(jīng)營(yíng)對(duì)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額的影響。

以上關(guān)于外幣報(bào)表折算方法的選擇，折算差額的處理，以及折算信息的披露，都是符合我國(guó)實(shí)際國(guó)情的。

我國(guó)外幣折算準(zhǔn)則與國(guó)際外幣折算準(zhǔn)則尚存在一定的差距，我國(guó)要不斷修正和完善準(zhǔn)則的內(nèi)容，努力提高外幣折算準(zhǔn)則的應(yīng)用水平。

參考文獻(xiàn)：

[1] 張小愛(ài).對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算的解讀[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2010（18）.

[2] 李文英.淺談外幣報(bào)表折算方法的選擇[J].會(huì)計(jì)師，2012（24）.

[3] 孫丹.我國(guó)外幣報(bào)表折算方法探討[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技，2011（4）.

[4] 劉海云.探討外幣報(bào)表折算方法的選擇[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2012（9）.

[5] 盧新宇.淺析我國(guó)外幣報(bào)表折算方法[J].陜西經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)，2012（4）.

[6] 李吉.外幣折算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際比較及建議[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2012（10）.

[7] 閻海霞.外幣折算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際比較[J].中國(guó)集體經(jīng)濟(jì)，2010（16）.

[8] 楊雪健.外幣報(bào)表折算方法分析和建議[J].經(jīng)營(yíng)與管理，2012（3）.

[9] Floyd A.Beams，Joseph H.Anthony，Robin P.Clement et al. Advanced Accounting[M].中國(guó)人民大學(xué)出版社，2012.

[10] William G Droms.Finance and Accounting for Nonfinancial[M].Little Brown UK，2010.