關于“營業稅改征增值稅”的改革對企業產生的影響

呂 昕

（淮北職業技術學院 財經系，安徽 淮北 235000）

一、“營改增”改革前我國增值稅制度的狀況及存在的問題

1994年，稅制改革在我國形成了增值稅和營業稅并存的局面，適應了當時我國的經濟發展形勢，即產業鏈條短、服務業不發達、企業大多數以全能型企業為主。該次稅改在我國稅制改革歷史上有著重要的地位，對于籌集財政資金和促進經濟健康發展都起到了重要作用。

然而，隨著改革開放的不斷深入以及經濟增長方式的轉變，傳統服務業不斷向現代服務業轉型。并且，由于產業融合越來越模糊，這種劃分行業分別適用不同稅制的做法，日漸顯現出其內在的不合理性和缺陷，對于經濟運行造成了扭曲，不利于經濟結構的優化。

1．從稅制完善性的角度看，增值稅和營業稅并行，破壞了增值稅的抵扣鏈條，影響了增值稅中性特征的發揮。

增值稅在一般計稅辦法下實質上是對生產經營各環節的增值額部分征稅，具有消除重復征稅的優點，這一特點使得增值稅在籌集財政資金的時候不會對不同的經濟實體區別對待，因而有利于引導和鼓勵企業在公平競爭中發展壯大，但要發揮這種中性效應，前提之一就是增值稅的稅基應當盡可能寬廣，最好包含所有的商品和勞務。然而，改革前的稅制中，增值稅征收范圍較窄，僅限于銷售和進口貨物、提供加工、修理修配勞務，對于服務業征收營業稅，使得經濟運行中的增值稅的抵扣鏈條被打斷，影響了中性效應的發揮。

2．從產業發展和經濟結構調整的角度看，對我國大部分第三產業排除在增值稅的征收范圍之外，影響了經濟結構優化升級，客觀上造成了鼓勵制造業、限制服務業的結果，制約了各產業之間的專業化分工和協作的發展。

3．從稅收征管的角度看，兩套稅制并行加大了稅收征管實踐的難度和納稅人稅收遵從成本。

隨著多樣化經營和新的經濟形勢不斷出現，稅收征管也面臨著新的難題。比如，在現代市場經濟中，商品和服務捆綁銷售的行為越來越多，形式越來越復雜，要準確劃分商品和服務各自的比例也越來越難。

4．從國際競爭力的角度看，對于服務業征收營業稅的做法增加了我國服務業企業的服務成本，降低了國際競爭的綜合實力。

出口適用零稅率是國際通行的做法，但由于我國服務業適用營業稅，在原有營業稅稅制結構下，在出口時無法退稅，導致服務含稅出口。與其他服務業征收增值稅的國家相比，我國的服務業出口容易在國際競爭中處于劣勢，這在全球化快速發展的今天，將制約我國企業國際化的腳步。

因此，在新形勢下，逐步將增值稅征收范圍擴大到全部的商品和勞務，以增值稅取代營業稅，符合國際慣例，也是我國深化稅制改革的必然趨勢。

二、營業稅改征增值稅的主要內容

2011年11月16日財政部、國家稅務總局發布的《關于印發〈營業稅改征增值稅試點方案〉的通知》（財稅［2011］110號）中，對“營改增”的主要內容進行了詳細的規定，主要包括以下內容：［1］

1．稅率

在現有一檔基本稅率17%、一檔優惠稅率13%的基礎上，增加了11%、6%兩檔比例稅率；對提供有形動產租賃服務，稅率17%；提供交通運輸業服務包括陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務、管道運輸服務，稅率為11%；部分現代服務業包括包括研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務，稅率為6%；年應稅服務銷售額500萬元以下（交通運輸業和部分現代服務業），適用簡易征收方式，征收率為3%。

2．計稅方式

交通運輸業、建筑業、郵電通信業、現代服務業、文化體育業、銷售不動產和轉讓無形資產，原則上適用增值稅一般計稅方法。金融保險業和生活性服務業，原則上適用增值稅簡易計稅方法。

3．計稅依據

納稅人計稅依據原則上為發生應稅交易取得的全部收入。對一些存在大量代收轉付或代墊資金的行業，其代收代墊金額可予以合理扣除。

4．服務貿易進出口［2］

服務貿易進口在國內環節征收增值稅，出口實行零稅率或免稅制度。

5．稅收收入歸屬［2］

試點期間保持現行財政體制基本穩定，原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區，稅款分別入庫。因試點產生的財政減收，按現行財政體制由中央和地方分別負擔。

6．稅收優惠政策過渡［2］

國家給予試點行業的原營業稅優惠政策可以延續，但對于通過改革能夠解決重復征稅問題的，予以取消。試點期間針對具體情況采取適當的過渡政策。

7．跨地區稅種協調［2］

試點納稅人以機構所在地作為增值稅納稅地點，其在異地繳納的營業稅，允許在計算繳納增值稅時抵減。非試點納稅人在試點地區從事經營活動的，繼續按照現行營業稅有關規定申報繳納營業稅。

8．增值稅抵扣政策的銜接［2］

現有增值稅納稅人向試點納稅人購買服務取得的增值稅專用發票，可按現行規定抵扣進項稅額。

三、“營改增”改革對企業產生的影響分析

目前，我國已經進入轉變經濟發展方式，促進產業結構調整的攻堅階段，大力發展第三產業，尤其是現代服務業，對推動經濟結構調整和提高國家綜合國力具有重要意義。［2］將營業稅改征增值稅，有利于完善稅制，消除重復征稅；不僅有利于促進第三產業的融合、優化投資、消費和出口結構；而且有利于降低企業稅收成本，增強企業發展能力，促進國民經濟健康協調發展。［3］

那么究竟營業稅改征增值稅對納稅人會產生哪些影響，為了說明這一問題，我們可以進行如下分析：

假設增值稅一般納稅人提供應稅勞務收入為S，增值率為R（或抵扣率為1－R），稅率為17%，且增值稅一般納稅人購進貨物和應稅服務均可以抵扣進項稅額；營業稅的稅率為3%，則當客戶接受貨物或勞務金額不變，且僅考慮流轉稅而不考慮城建稅金及附加和流轉稅稅前扣除對企業所得稅影響的情況下，納稅人流轉稅稅負相等的臨界點計算：

可以得出：R＝20．65%

同樣道理，可以得出適用不同稅率下增值稅等稅負的增值率或抵扣率臨界點，如表1：

表1 增值稅不同稅率等稅負增值率或抵扣利率臨界點

從上述資料可以看出，對于適用3%的稅率的原營業稅納稅人，改征增值稅后，若稅率為6%，當增值率小于53%時或獲得進項稅額抵扣率大于47%時，適用增值稅有利；若增值率大于53%或獲得進項稅額抵扣率小于47%時，適用增值稅后稅負增加，其他情況同樣道理。

僅從稅負的角度考慮，若考量稅改對企業稅負的影響，在考慮稅改后適用的同時，還應當綜合考慮可抵扣進項稅的支出占所得收入的比重、抵扣憑證的取得認證情況等對企業可抵扣進項稅額產生影響的因素。而從財務管理角度考慮，營業稅改征增值稅后，由于適用稅種不同和稅務機關征管方式的變化，企業對稅收管理人員的組織架構的重建、內部控制流程的再造、由供應商和客戶構成的供應鏈結構的調整、減免稅優惠政策對企業的影響分析、企業對涉稅銷售額和涉稅服務收入的分別核算等，無不對企業構成新的挑戰。［4］

四、以ABC公司為例［5］

ABC是物流公司，營業稅改為增值稅后，貨物運輸服務和裝卸搬運適用稅率由原來的3%提高到11%；倉儲服務、貨代服務等物流輔助服務適用稅率為6%。公司2011年實現營業收入6043946．35元，其中貨物運輸和倉儲形成的收入為5277573．95元，物流輔助服務形成的收入為766372．4元；發生營業成本4683849元，其中燃油費和修理費為1622211元，運輸工具折舊費114240元，過路過橋費1507971元，人工費及其他費用為1439427元。從企業長遠發展角度看，物流企業當期發生的運輸工具購置費與當期發生的運輸工具折舊費用基本持平，在此為簡化計算，假定二者相等。其中燃油費和運輸工具購置費用均取得增值稅專用發票，符合按17%作為進項稅額的準予抵扣項目。ABC公司2012年上半年利潤表如表2所示。

表2 ABC公司2012年利潤表單位：元

由表可以看出，ABC公司原銷售額應該換算成不含稅銷售額，銷售收入降低545324．35元，降低幅度為9．02%；同樣營業成本應該是對準予扣除的進項稅額進行扣除后的數額，所以對該企業而言改革前后二者相差的就是當前的進項稅額252304．90元，下降幅度為5．39%；由于營業稅列入營業稅金及附加項目，計入當期損益，而增值稅不列入此項目，隨同的城建稅和教育費附加均進行扣除，因而該項目的變動情況較大，下降數額為171852．32，下降幅度達到86．16%。受到以上三個項目的共同影響，ABC公司稅改后的利潤總額下降121167．13元，凈利潤下降90875．35元，下降幅度均為11．88%。這主要是受到改革前后企業所負擔的流轉稅稅負大小的影響所致。

［1］財政部，國家稅務總局．關于印發《營業稅改征增值稅試點方案》的通知（財稅［2011］110號）［EB／OL］．（2011－11－16）．http：／／www．chinatax．gov．cn／n8136506／n8137537／n8138502／11735466．html．

［2］柳濱．營業稅改征增值稅試點方案解讀［J］．稅收征納，2012（3）．

［3］楊志勇．大勢所趨下的營業稅改征增值稅［J］．資本市場，2012（1）．

［4］劉志堅．增值稅擴圍應從物流業入手［J］．交通財會，2010（8）．

［5］郭家華．增值稅擴圍改革對第三產業的影響：以交通運輸企業為例［J］．理論月刊，2011（8）．