房地產企業甲供材的財稅處理及相關風險對策

常 錕

（名門地產（河南）有限公司，河南 鄭州 450000）

一、甲供材料定義、分類和產生原因

“甲供材料”大部分存在于建筑、工程領域，指的是建設單位（下稱甲方）與承包方（下稱乙方）約定，由建設單位（甲方）提供施工所需的材料。主要包括：1.一般建筑材料與設備。如鋼筋、水泥、商品混凝土、防盜門等。2.裝飾材料，如裝飾玻璃、外墻面磚、涂料、裝飾石材等。3.甲供設備，如電梯、中央空調等。

之所以產生甲方提供材料（即甲供材），主要在于建筑工程關系國計民生，如果出現重大質量事故對甲方來說有可能會面臨滅頂之災。同時工程造價金額巨大，動輒上億，材料價格提高一兩個百分點對甲方來說就意味著巨額損失。為有效避免乙方在材料采購中的以次充好、價格虛高及保證工程材料質量和降低成本的雙重考慮，在工程中才產生了對一些關鍵材料和設備由甲方提供的現象。

二、甲供材料相關法規

根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十六條（除本細則第七條規定外），納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。

根據財稅「2006」114 號文的規定：“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設備價款）確認計稅營業額。所謂清包工指的是裝飾公司只負責派出施工人員進行現場施工，以及負責工地的管理，但是不負擔材料的采購，全部材料均由業主自行采購。

三、甲乙雙方甲供材料財稅處理方法

如何對甲供材料進行會計處理，目前并無明確的相關規定。在實務中，開發企業甲供材料的實際操作主要有兩種方式：即將甲供材直接計入開發成本（下稱方法一）或者將甲供材與施工單位作為往來結算，抵作工程進度款（下稱方法二）。

例：某開發企業委托施工企業建造一幢商品房，甲乙雙方的承包合同約定，該工程的主要建筑材料（混凝土、鋼筋）350 萬、裝飾材料（外墻面磚、涂料）200 萬、電梯150 萬，三項合計700萬元由甲供，其余材料乙方自行采購，建筑安裝承包合同總造價（不含甲供材料）2300 萬。

四、財務會計處理

方法一，甲方將甲供材直接計入開發成本。即以銀行存款購入材料和設備時，根據采購發票和材料驗收單、入庫單。借：原材料700 萬 貸：銀行存款700 萬；根據領用通知單領用材料時，借：開發成本700 萬 貸：原材料700 萬。乙方不需要進行帳務處理，僅對收料情況作備查登記即可。

方法二，甲方通過往來結算處理甲供材（發票抬頭為甲方，非原票轉交代購材料）。即以銀行存款購入材料和設備時，借：原材料700 萬 貸：銀行存款700 萬；根據付款通知和結算單與乙方結算付進度款時，借：預（應）付賬款700 萬 貸：原材料700 萬。乙方的會計處理：根據甲方的結算單和驗收單、入庫單借：原材料700 萬貸：預收賬款700 萬，領用材料設備時，根據領料單借：工程施工700 萬貸：原材料700 萬。

五、稅務處理

方法一，甲方以增值稅普通發票入賬，不需要繳納建筑工程營業稅，甲供材料采購成本700 萬計入開發成本，通過銷售開發產品后進行所得稅前扣除。乙方以甲供一般建筑材料（混凝土、鋼筋）款350 萬+建筑安裝承包2300 萬=2650 萬元作為應稅營業額計繳建筑工程營業稅，裝飾材料（外墻面磚、涂料）200 萬和電梯150 萬不需要作為計稅依據計算營業稅。由于乙方僅對收料情況作備查登記，且甲供材料的普通發票抬頭為甲方并已經入到開發成本中，所以不能列支相關甲供材料成本。

方法二，甲方通過往來結算處理甲供材時，通過預（應）付賬核算，其經濟實質是甲方以外購材料抵賬。因此，甲方的稅務處理應該是給乙方開具增值稅普通發票，并按照小規模企業3%稅率繳納增值稅，甲供材料應納增值稅稅額為700*3%/（1+3%）=20.39 萬。乙方以甲供一般建筑材料（混凝土、鋼筋）款350 萬+建筑安裝承包2300 萬=2650 萬元作為應稅營業額計繳建筑工程營業稅，應納營業稅額為2650*3%=79.5 萬，裝飾材料（外墻面磚、涂料）200 萬和電梯150 萬不需要作為計稅依據計算營業稅。同時乙方可根據甲方提供的材料發票列支相關甲供材成本并在稅前扣除。

六、甲供材料面臨涉稅風險及相關風險對策

（一）面臨的涉稅風險

1.多計成本風險

在甲方將甲供材直接計入開發成本時，如果乙方將甲供材金額開到建安發票內并提供給甲方時，存在甲供材料重復計入成本，從而因所得稅前重復列支成本面臨稅務調整和處罰。

2.漏繳增值稅風險

在甲方通過往來結算處理甲供材時，發現甲供材計入預（應）付賬時，存在不按照視同銷售行為繳納增值稅，從而形成偷稅風險。

3.多交建安營業稅風險

甲供材料一般是乙方繳納建安營業稅并在與甲方進行建安工程結算時由甲方實際承擔，根據有關規定，對裝飾材料（外墻面磚、涂料）和電梯、中央空調等設備是不需要計算繳納建安營業稅的，如不引起注意，會存在多交稅款的風險。

4.發票風險

如果甲方通過往來結算抵賬處理甲供材時沒有給乙方提供相關發票或者在將甲供材直接計入開發成本時沒有取得合規發票，將不能列支有關成本費用并因違反發票管理有關規定面臨稅務機關處罰。

（二）相關風險對策

1.多計成本

站在甲方角度，個人傾向于采用將甲供材直接計入開發成本，鑒于稅務機關對甲方供材關注建筑企業是否按照規定足額繳納了營業稅；開發企業是否重復列支成本，將材料發票重復列支。因此在與乙方結算和開票時，務必審核不應該結算甲供材料的成本，發票不應包含甲供材料金額。

對鋼材、水泥等一般甲供材料在工程招投標階段，應該向乙方明確甲供材料的種類、品名規格、數量、金額等事宜，工程總造價不應包括甲供材料。與乙方簽訂《工程承包合同》時，合同條款中應該明確約定：

（1）工程總造價不包括甲供材料金額；（2）甲方不再向乙方結算甲供材料價款抵作工程進度款；（3）甲供材料應該繳納的營業稅金及附加，由乙方繳納，并包含在本合同的稅金項目中由甲方承擔；（4）乙方在結算工程款項時，應向甲方提供在甲方工程所在地地稅主管稅務機關開具建筑業發票，金額不能包括甲供材料。同時提供繳納甲供材有關營業稅費的復印件。

2.增值稅涉稅風險

甲方應盡量不采用通過往來以甲供材抵賬的方式，或者采用取得甲供材發票時開具抬頭為乙方，并原票轉交乙方的代購形式，避免被國稅機關認定為視同銷售繳納增值稅的風險。

3.多交建安營業稅

《營業稅暫行條例實施細則》第十六條規定，甲供裝飾材料、甲供建筑設備是可以不繳納營業稅的。因此，甲方在審查乙方的工程結算時，要審核是否包含了這一部分的營業稅金及附加款。甲、乙雙方在簽訂建筑業合同時，應該將裝飾合同與其他建筑業施工合同分開簽訂，避免將裝飾業勞務簽成一般的建筑業施工合同，避免多交建安營業稅的風險。簽訂裝飾工程合同應注意：（1）合同名稱：應該是“×××裝飾工程施工合同”，而不能是“×××購銷合同”“×××加工合同”（2）在進行招投標時，對承包方應要求其具有相應的裝飾施工資質；（3）合同中應明確具體的包清工和甲供材料的金額和構成內容；（4）裝修裝飾業包括從事對建筑物的內、外裝修和裝飾的施工活動。從理論上講，可以將門窗、粉刷、內部裝修、屋面防水等都作為裝飾工程范圍。

4.發票風險

根據有關規定，未按規定取得的憑據，不得在稅前扣除。因此甲方要加強發票管理，建立相應的企業內部發票管理規定，在將甲供材直接計入開發成本時嚴格按規定取得增值稅普通發票，通過往來以甲供材抵賬時應及時給乙方開具發票，杜絕收據、白條等不合格票據入賬，避免因為發票風險。

[1]劉建強，劉娜，張麗影.關于甲供材料營業稅征收問題的探討[J].天津經濟，2010（04）.

[2]馬春飛.“甲供材料與設備”稅務與會計處理之所見[J].現代商業，2010（20）.