我國所得稅會計的演進(jìn)與啟示

孫長峰

(河南工程學(xué)院，河南 鄭州 450000)

1.我國所得稅會計的演進(jìn)過程

1.1 我國所得稅制度的演進(jìn)過程

1.1.1 萌芽于清末

中國長期處于封建和半殖民地半封建社會，資本主義發(fā)展緩慢，缺乏實行所得稅制度的社會經(jīng)濟(jì)條件。清朝末年，清政府希望通過借鑒西方資本主義國家稅收制度經(jīng)驗，來緩解所面臨的財政危機(jī)。1911年，清政府?dāng)M定《所得稅章程草案》，規(guī)定了三種所得稅：即公司所得稅、國家債及公司債票的利息所得稅，工薪所得稅和其他所得稅，雖未能實施，但可認(rèn)為是我國所得稅制度發(fā)展的開端。

1.1.2 產(chǎn)生于中華民國時期

民國建立初年，北京政府為了擴(kuò)大財政收入，進(jìn)行稅制改革。1914年1月，北京政府頒布了《所得稅條例》，1921年1月，財政部頒布了《所得稅條例施行細(xì)則》和《所得稅先后征收稅目清單》，要求全國各地開征所得稅。南京國民政府時期，孫中山提出了建立累進(jìn)征收所得稅等直接稅的治稅思想，對國民黨制定財政政策產(chǎn)生重要影響。1936年7月，國民黨政府頒布了《所得稅暫行條例》，規(guī)定征收三類所得稅：即營利事業(yè)所得稅、薪給報酬所得稅和證券存款利息所得稅。抗戰(zhàn)期間，為適應(yīng)戰(zhàn)時經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，國民政府于1943年2月頒布了《所得稅法》，抗戰(zhàn)結(jié)束后，對《所得稅法》進(jìn)行了多次修訂，形成了比較完備的所得稅體系。

1.1.3 變革于中華人民共和國建立初期

中華人民共和國建立后，廢除了舊的企業(yè)所得稅制度。1950年政務(wù)院公布了《工商業(yè)稅暫行條例》，將固定工商業(yè)應(yīng)納的營業(yè)稅和所得稅進(jìn)行合并，稱之為工商業(yè)稅，征收對象主要是我國境內(nèi)的工商營利事業(yè)，無論本國人或外國人經(jīng)營。工商業(yè)稅對調(diào)節(jié)各階級收入，促進(jìn)對私營工商業(yè)的社會主義改造、扶持和發(fā)展合作社經(jīng)濟(jì)起到了一定作用。隨著資本主義工商業(yè)的社會主義改造基本完成，私營企業(yè)和城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶基本消失，工商稅制也進(jìn)行了重大改革。1958年，將企業(yè)所得稅稱為“工商所得稅”，征收對象包括除了國有企業(yè)外，凡是國內(nèi)從事工商業(yè)等經(jīng)營活動，有利潤所得的經(jīng)濟(jì)單位和個人，主要是對集體企業(yè)征收。國有企業(yè)上交利潤，無須繳納企業(yè)所得稅。通過工商所得稅的征收，為國家積累了一部分建設(shè)資金，提高了企業(yè)經(jīng)營素質(zhì)，促進(jìn)了集體經(jīng)濟(jì)的鞏固和發(fā)展。

1.1.4 建立于改革開放初期

為了配合貫徹國家的對外開放政策，從1978年起開始進(jìn)行稅制改革。1980年9月和1981年12月，第五屆全國人大先后通過并公布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》和《外國企業(yè)所得稅法》，涉外企業(yè)所得稅制初步形成，為吸引外資創(chuàng)造了良好的稅收環(huán)境。1983年，國務(wù)院決定將國營企業(yè)向國家上繳利潤的制度改為繳納企業(yè)所得稅的制度，簡稱為“利改稅”。此后，國務(wù)院陸續(xù)發(fā)布了關(guān)于征收集體企業(yè)所得稅、私營企業(yè)所得稅、城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅等稅種的行政法規(guī)。1991年，第七屆全國人大第四次會議將《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》與《外國企業(yè)所得稅法》合并為《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》。至此，初步建成了一套內(nèi)外有別的，以貨物和勞務(wù)稅、所得稅為主體，財產(chǎn)稅和其他稅相配合的新的稅制體系，與我國經(jīng)濟(jì)體制改革起步階段的經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，對稅收職能的發(fā)揮、稅收收入的持續(xù)穩(wěn)定增長、國家宏觀調(diào)控等都起到了積極的促進(jìn)作用。

1.1.5 完善于新所得稅制度變革時期

為了適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展和與國際慣例趨同的需要，2007年3月，全國人大通過了新企業(yè)所得稅法，將過去對內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)分別征收的企業(yè)所得稅合并為統(tǒng)一的企業(yè)所得稅。為各類企業(yè)的發(fā)展提供了統(tǒng)一、公平、規(guī)范的稅收政策環(huán)境，對促進(jìn)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)和改革開放進(jìn)一步深入具有深遠(yuǎn)的意義，同時也標(biāo)志著我國所得稅制度更加趨于規(guī)范化、科學(xué)化和法制法。

1.2 我國所得稅性質(zhì)的演進(jìn)

1.2.1 1994年以前所得稅歸屬于利潤分配

在我國實行高度集中的計劃經(jīng)濟(jì)體制時期，國家作為企業(yè)唯一的投資者享有對企業(yè)利潤的分配權(quán)，利潤分配順序中的第一項就是計算應(yīng)交的所得稅，企業(yè)所得稅作為政府對企業(yè)實現(xiàn)的純收益進(jìn)行征稅，反映了政府與企業(yè)之間的一種分配關(guān)系，企業(yè)繳納所得稅相當(dāng)于企業(yè)向政府分配“股利”。1978年，我國開始進(jìn)行經(jīng)濟(jì)體制改革，對所得稅制度進(jìn)行了一系列的改革和調(diào)整，但直至1994年以前，企業(yè)所得稅一直被作為利潤分配的一項內(nèi)容。

1.2.2 1994年以后所得稅歸屬于費用

隨著我國改革開放的深入和經(jīng)濟(jì)加速發(fā)展，對所得稅會計相關(guān)概念的理解也越來越國際化、科學(xué)化。1994年6月29日，財政部發(fā)布了財會字第25號文件《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》，明確了企業(yè)所得稅的性質(zhì)不屬于利潤分配的范疇，而是企業(yè)的一項費用。首先，國際會計準(zhǔn)則委員會把費用定義為：會計期間經(jīng)濟(jì)利益的減少，其形式表現(xiàn)為由資產(chǎn)流出、資產(chǎn)遞耗或者發(fā)生負(fù)債而引起所有者權(quán)益的減少，但不包括與產(chǎn)權(quán)所有者分配有關(guān)的類似事項。所得稅是企業(yè)為獲得一定的收益而導(dǎo)致的資產(chǎn)流出，因此將所得稅性質(zhì)歸屬于費用符合費用的定義，也是進(jìn)行會計改革與國際會計接軌的需要。其次，把所得稅作為費用處理更符合收入與費用配比的原則。

1.3 所得稅會計核算方法的演進(jìn)

1.3.1 萌芽階段(1979-1993年)——利潤分配法下所得稅會計核算方法

我國自1978年進(jìn)行經(jīng)濟(jì)體制改革以來，原有的計劃經(jīng)濟(jì)體制下的單一工商稅制嚴(yán)重制約了稅收作用的發(fā)揮。因此，1979年我國開始對稅制進(jìn)行了適當(dāng)?shù)母母锖驼{(diào)整，增加了國營企業(yè)所得稅等一些新稅種。1980年開始征收中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅，1983年開始征收國有企業(yè)所得稅。所得稅的存在帶來相應(yīng)的所得稅會計核算問題，1994年以前，對于所得稅的核算，因為會計準(zhǔn)則與稅法在收入、費用等確認(rèn)和計量方面基本一致，企業(yè)應(yīng)納所得稅額的計算基本上是以企業(yè)會計核算中的稅前會計利潤為依據(jù)進(jìn)行的，即按稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅所得額和按會計準(zhǔn)則計算的稅前會計利潤基本一致，因此企業(yè)所得稅被作為利潤分配進(jìn)行核算。

1.3.2 改革階段——收入費用配比下的所得稅會計核算方法

隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，原有的企業(yè)所得稅會計核算方法即利潤分配法已不能滿足我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)迅猛的發(fā)展的需要，因此國家從1994年進(jìn)行稅制改革開始，不斷完善我國的會計準(zhǔn)則和會計制度。1994年6月29日，財政部發(fā)布了財會字第25號文件《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》，對稅前會計利潤和納稅所得之間存在的永久性差異和時間性差異允許采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。2001年發(fā)布的《企業(yè)會計制度》，其中關(guān)于企業(yè)所得稅會計處理的規(guī)定中允許企業(yè)根據(jù)實際情況選用應(yīng)付稅款法、遞延法和債務(wù)法進(jìn)行會計核算。2007年以前，我國所得稅會計核算方法處于可選擇階段。

1.3.3 規(guī)范階段(2007-)——統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

為了進(jìn)一步規(guī)范所得稅會計處理方法及相關(guān)信息披露，我國財政部于2006年2月15日頒布，2007年1月1日在上市公司施行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》新準(zhǔn)則取代了1994年發(fā)布的《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》和2001年發(fā)布了《企業(yè)會計制度》關(guān)于企業(yè)所得稅會計處理的規(guī)定，借鑒了《國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅》，并結(jié)合我國實際情況，要求企業(yè)所得稅會計核算一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

2.我國所得稅會計演進(jìn)的啟示

2.1 所得稅的發(fā)展與會計理論的支持是相輔相成的

首先，所得稅的發(fā)展離不開會計理論的支持。例如，所得稅的計征必須通過運用會計方法對經(jīng)濟(jì)事項進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告來完成;會計假設(shè)中會計主體假設(shè)為確認(rèn)納稅主體界定了空間范圍，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為所得稅核算提供了連續(xù)記錄的依據(jù)，會計期間假設(shè)為計算應(yīng)稅所得額提供了時間性基礎(chǔ)，貨幣計量假設(shè)為所得稅核算規(guī)定了計量尺度等等。因此，所得稅只有在會計理論的支持下才能得以成熟和發(fā)展。其次，會計理論的重要性體現(xiàn)和規(guī)范要借助于所得稅的發(fā)展。例如，從1978年改革開放以來，新生事物大量出現(xiàn)，給會計提出了許多新問題。為滿足經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的需要，我國對所得稅制度進(jìn)行了改進(jìn)和完善，推動了會計理論和實務(wù)的發(fā)展，拓展了會計的研究領(lǐng)域，使人們更加重視對會計理論的研究。

2.2 我國所得稅會計核算方法的應(yīng)用應(yīng)符合國情

會計人員素質(zhì)的高低、企業(yè)盈余管理的需要、企業(yè)暫時性差異的多少和國家宏觀管理的需要是影響我國所得稅會計核算方法應(yīng)用的主要因素。隨著我國所得稅會計核算方法的不斷變革和演進(jìn)，其技術(shù)難度也在不斷提高，對會計人員的素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力不斷提出新的挑戰(zhàn)。

我國應(yīng)結(jié)合企業(yè)實際情況，具體選擇不同的所得稅會計核算方法，是一個比較符合現(xiàn)實的做法。如規(guī)模較小、投資者較少、業(yè)務(wù)較為簡單、核算成本較低、會計基礎(chǔ)工作較為薄弱、會計信息使用者的信息需求相對單一、會計與稅法之間的暫時性差異很少、普通會計人員居多、沒有收益平滑等管理的需要的企業(yè)，可以選擇應(yīng)付稅款法進(jìn)行所得稅會計核算。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法比較復(fù)雜，難以理解但很科學(xué)，所以可以在規(guī)模較大、會計收益、應(yīng)稅收益之間的差異較大，可以較大程度進(jìn)行盈余管理的企業(yè)選擇資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會計核算。

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