近期個人所得稅政策調整盤點

金紅萍

2013年上半年，財政部、國家稅務總局下發3個關于調整個人所得稅的文件，對有關稅收政策進行了調整和完善。下面筆者對主要方面進行歸納和整理。

一、投資者盈余積累轉增股本個稅政策

《國家稅務總局關于個人投資者收購企業股權后將原盈余積累轉增股本個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第23號）明確個人投資者收購企業股權后，將企業原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累轉增股本的個人所得稅問題。

（一）出臺背景

基本案情：某省幾十個自然人股東以股權收購方式溢價收購某企業100%股權后，將該企業原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累轉增股本。原股東在股權轉讓之前未轉增股本，而在股權交易時將“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等一并計入股權轉讓價格，并繳納了所得稅。對該企業以盈余積累轉增個人股本行為是否征收個人所得稅問題，現行稅收政策規定不夠明確。

該案例中，考慮到上述轉增股本的企業原賬面金額中的盈余積累是由原股東創造并擁有，原股東在轉讓股權過程中沒有事先轉增股本，而是將其一并計入了股權交易價格中，新自然人股東為此已經支付了對價，如對其此次轉增股本征稅則存在重復征稅問題，有違稅負公平原則。此外，為支持企業正常重組行為，考慮到企業股權轉讓過程中，盈余積累與股權轉讓所得存在相互轉化的可能性，稅收政策方面，對于原股東轉讓股權前事先利潤分配與新股東事后利潤分配應盡量保證稅負平衡，不應由于原股東事先利潤分配與新股東事后分配而產生較大稅負差異。

（二）主要內容

一名或多名個人投資者以股權收購方式取得被收購企業100%股權,企業被收購之前，該企業原股東未將原有“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累轉增股本（注冊資本、實收資本等），而在股權交易時將其一并計入股權轉讓價格，股權轉讓方（原股東）已經履行了所得稅納稅義務。股權收購完成后，企業將原賬面金額中的盈余積累轉增股本。鑒于轉增股本的盈余積累已全部或部分計入個人投資者（新股東）股權收購價格中，為避免重復征稅，對新股東取得的已計入個人投資者股權收購價格中的盈余積累轉增股本的部分，原則上不宜征收個人所得稅。

實踐中區分兩種情形進行處理：一是新股東以不低于凈資產價格收購股權的，企業原盈余積累已全部計入股權交易價格，新股東取得盈余積累轉增股本的部分，不征收個人所得稅。二是新股東以低于凈資產價格收購股權的，企業原盈余積累中，對于股權收購價格減去原股本的差額部分已經計入股權交易價格，新股東取得盈余積累轉增股本的部分，不征收個人所得稅；對于股權收購價格低于原所有者權益的差額部分未計入股權交易價格，新股東取得盈余積累轉增股本的部分，應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。對于新股東以低于凈資產價格收購企業股權后轉增股本按照下列順序進行,即:先轉增應稅的盈余積累部分，然后再轉增免稅的盈余積累部分。

新股東將所持股權轉讓時,其財產原值為其收購企業股權實際支付的對價及相關稅費。

（三）案例分析

［案例］甲企業原賬面資產總額8000萬元，負債3000萬元，所有者權益5000萬元，其中：實收資本（股本）1000萬元，資本公積、盈余公積、未分配利潤等盈余積累合計4000萬元。假定多名自然人投資者（新股東）向甲企業原股東購買該企業100%股權，股權收購價4500萬元，新股東收購企業后，甲企業將資本公積、盈余公積、未分配利潤等盈余積累4000萬元向新股東轉增實收資本。

［分析］在新股東4500萬元股權收購價格中，除了實收資本1000萬元外，實際上相當于以3500萬元購買了原股東4000萬元的盈余積累，即：4000萬元盈余積累中，有3500萬元計入了股權交易價格，剩余500萬元未計入股權交易價格。甲企業向新股東轉增實收資本時，其中所轉增的3500萬元不征收個人所得稅，所轉增的500萬元應按“利息、股息、紅利所得”項目繳納個人所得稅。

二、個稅征收管理

《國家稅務總局關于發布個人所得稅申報表的公告》（國家稅務總局公告2013年第21號）就國家稅務總局修改后的個人所得稅申報表及其填表說明予以發布，自2013年8月1日起執行。

（一）《扣繳個人所得稅報告表》

1.修訂情況。（1）原《扣繳個人所得稅報告表》是國家稅務總局作為《個人所得稅全員全額扣繳申報管理暫行辦法》（國稅發［2005］205號）附件1發布的；同時發布的還有《支付個人收入明細表》（附件2）。該2張申報表于2006年開始使用。《扣繳個人所得稅報告表》填寫實際繳納了個人所得稅的個人情況；《支付個人收入明細表》填寫支付了應稅所得但未達到納稅標準的個人情況。該2張表共同組成個人所得稅全員全額扣繳的申報表。（2）按照全員全額申報的要求，向個人支付了應稅所得但未達到納稅標準的也應申報。以往扣繳義務人扣繳了稅款的需填報《扣繳個人所得稅報告表》，向個人支付應稅所得，但低于減除費用、不需扣繳稅款的也應填報《支付個人收入明細表》。本次取消了《支付個人收入明細表》，但并不表示就不再需要申報未達到扣稅標準的所得的支付情況，而是把其填報內容并入修訂后的《扣繳個人所得稅報告表》。（3）取消了《國家稅務總局關于印發個人所得稅申報表式樣的通知》（國稅發［1993］145號）發布的《特定行業個人所得稅月份申報表》，而以修訂后的《扣繳個人所得稅報告表》替之。從2013年8月起，特定行業職工工資、薪金所得個人所得稅的（按月預繳）月份申報也使用修訂后的《扣繳個人所得稅報告表》。

綜合上述，修訂后的《扣繳個人所得稅報告表》已將原《扣繳個人所得稅報告表》、《支付個人收入明細表》、《特定行業個人所得稅月份申報表》等3張表整合為1張申報表。修訂后的《扣繳個人所得稅報告表》不僅用于已代扣稅款的申報，也用于向個人支付所得未超過扣稅標準，不需扣繳稅款情形的申報，還適用于特定行業職工工資、薪金所得個人所得稅的月份申報（按月預繳）。

2.《扣繳個人所得稅報告表》的填寫規定。（1）扣繳義務人所屬行業，扣繳義務人按以下兩種情形在對應框內打“√”：一般行業：是指除《個人所得稅法》（以下簡稱“稅法”）及其實施條例規定的特定行業以外的其他所有行業。特定行業是指符合個人所得稅法及其實施條例規定的采掘業、遠洋運輸業、遠洋捕撈業以及國務院財政、稅務主管部門確定的其他行業。（2）所得項目分為：工資、薪金所得；勞務報酬所得；稿酬所得；特許權使用費所得；利息、股息、紅利所得；財產租賃所得；財產轉讓所得；偶然所得；其他所得。同一納稅人有多項所得時，應分行填寫。（3）所得期間：填寫扣繳義務人支付所得的時間。應注意分清“支付所得的時間”與“所得所屬時間”的區別，有些單位是次月發放上月的工資，例如6月份支付某人5月份的工資所得，扣繳義務人在7月份申報時，所得期間應填寫為6月份。（4）收入額：填報納稅人實際取得的全部收入額。免稅所得：填報稅法第四條規定可以免稅的十項所得。（5）稅前扣除項目：是指按照稅法及其他法律法規規定，可在稅前扣除的項目。（6）減除費用：是指稅法第六條規定可以在稅前減除的費用。沒有的，則不填。例如：工資、薪金所得的減除費用為3500元。利息、股息、紅利所得、偶然所得和其他所得，則不填費用扣除金額。兼職律師從律所取得工資、薪金所得，律所代扣稅款時不再減除費用扣除標準，按全部應稅所得直接確定適用稅率扣繳個人所得稅。（7）稅率及速算扣除數：按照稅法第三條規定填寫。其中，勞務報酬所得一次收入畸高需要加成征收的，填寫的稅率為基本稅率加上法定加成的成數換算出的稅率。例如：應納稅所得額超過2萬元未超過5萬元的，稅率直接填寫為30%，速扣數為2000元；超過5萬元的，稅率填40%，速扣數為7000元。（8）減免稅額：是指符合稅法規定可以減免的稅額。其中，納稅人取得稿酬所得按應納稅額減征的30%，填入此欄。（9）已扣繳稅額：是指扣繳義務人當期實際扣繳的個人所得稅稅款，即本次申報的代扣稅額。而不應理解為以往申報期（上期）已扣繳的稅額。（10）對不是按月發放的工資薪金所得，但又適用“工資、薪金所得”項目計算的稅額，填報時則可以不完全按照申報表的邏輯關系填寫。例如：申報年終一次性獎金所代扣的稅額時，現行計算方式是沒有扣除項目也沒有減除費用金額的，可以不必填寫這些欄目，只需將應稅獎金金額填寫在收入額一欄，再將找到的適用稅率（速扣數）及計算得出的稅額填到相應欄目。（11）特定行業職工工資、薪金所得應納稅額：特定行業個人所得稅月份申報時，“應納稅額”為每月預繳所得稅額。

3.扣繳義務人必須依法履行個人所得稅全員全額扣繳申報義務。在向個人支付應稅所得時，不論其是否屬于本單位人員、支付的應稅所得是否達到納稅標準，即使向個人支付的應稅所得低于費用扣除標準（如工資低于3500元），支付人均應當在次月申報期內，按每個人逐欄逐項填寫《扣繳個人所得稅報告表》，向主管稅務機關報送其支付所得個人的基本信息、支付所得數額以及扣繳稅款的具體數額和總額以及其他相關涉稅信息。

（二）《特定行業個人所得稅年度申報表》

1.修訂情況。對原以《國家稅務總局關于印發個人所得稅申報表式樣的通知》（國稅發［1993］145號）發布的《特定行業個人所得稅年度申報表》進行了多處修改。

改變了原申報表以月為基本計算單位的方式，修訂后的申報表以年度應納稅額為計稅基礎。增加了“年免稅所得”“年稅前扣除項目”等項目；將月“減除費用”改為“年減除費用”；特別是將原申報表很難分清是月還是年度的“應納稅所得額”明確為為“月平均應納稅所得額”，再增設了“年應扣繳稅額”一欄。

2.《特定行業個人所得稅年度申報表》的填寫規定。（1）本表只限于采掘業、遠洋運輸業、遠洋捕撈業以及國務院財政、稅務主管部門確定的其他行業（統稱特定行業）的扣繳義務人，向個人支付工資、薪金項目的應稅所得，代扣個人所得稅后申報解繳時適用。本表的所得項目只填寫工資、薪金。（2）年免稅所得：是指稅法第四條規定可以免稅的所得的全年匯總額。年減除費用：是指稅法第六條規定可以在計稅前減除的費用的全年合計額。（3）年預繳稅額：是指扣繳義務人全年已扣繳的該人的個人所得稅總額。即特定行業個人以《扣繳個人所得稅報告表》（附表3）申報的“應納稅額”（每月預繳所得稅額）年度之和。（4）根據稅法規定，特定行業職工的工資、薪金所得應納的稅款，在年度終了后合計其全年工資、薪金所得，再按12個月平均，并計算出實際的應納稅款，減去該年已按月預繳的稅金合計數額，余數填入“應補（退）稅額”一欄，即多退少補。

三、地方政府債券利息個稅政策

《財政部、國家稅務總局關于地方政府債券利息免征所得稅問題的通知》（財稅［2013］5號）就地方政府債券利息有關所得稅政策進行了明確，對企業和個人取得的2012年及以后年度發行的地方政府債券利息收入，免征企業所得稅和個人所得稅。地方政府債券是指經國務院批準同意，以省、自治區、直轄市和計劃單列市政府為發行和償還主體的債券。