公司治理視角下內(nèi)部審計(jì)的組織模式及其選擇

●青島大學(xué)會計(jì)系 鐘子亮

一、內(nèi)部審計(jì)的組織模式

內(nèi)部審計(jì)的組織模式在一定程度上意味著內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的隸屬層級與地位，直接影響其獨(dú)立性與權(quán)威性，進(jìn)而影響其職能與作用的發(fā)揮。從國際范圍來看，內(nèi)部審計(jì)主要有兩種組織模式：一是以監(jiān)事會為中心的日德模式，二是以審計(jì)委員會為中心的英美模式。在我國，內(nèi)部審計(jì)的組織模式則有三種：

（一）董事會主導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)模式。董事會主導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)模式，是指以董事會為核心建立內(nèi)部審計(jì)制度，對公司會計(jì)信息的真實(shí)性、合法性和相關(guān)性及公司經(jīng)濟(jì)活動的合法性、合理性、風(fēng)險(xiǎn)性和效益性進(jìn)行審計(jì)。這種內(nèi)部審計(jì)模式下，內(nèi)部審計(jì)部門與經(jīng)理層是平行機(jī)構(gòu)，同時(shí)受董事會領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)人員由董事會聘任，內(nèi)部審計(jì)組織應(yīng)當(dāng)對董事會負(fù)責(zé)，并向董事會提供審計(jì)報(bào)告。

（二）監(jiān)事會主導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)模式。監(jiān)事會主導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)模式，是指以監(jiān)事會為核心建立內(nèi)部審計(jì)制度，對公司的會計(jì)信息和經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審計(jì)。在這種模式下，內(nèi)部審計(jì)職能主要通過在股東大會下設(shè)立的監(jiān)事會來行使，對經(jīng)理層進(jìn)行監(jiān)督。監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)組織，任免內(nèi)部審計(jì)人員，內(nèi)部審計(jì)對監(jiān)事會負(fù)責(zé)，并向監(jiān)事會提供審計(jì)報(bào)告。

（三）經(jīng)理層主導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)模式。經(jīng)理層主導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)模式，是指以經(jīng)理層為核心建立內(nèi)部審計(jì)制度，對公司的會計(jì)信息和經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審計(jì)。在這種模式下，內(nèi)部審計(jì)組織受經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)人員由經(jīng)理層聘任，內(nèi)部審計(jì)組織應(yīng)當(dāng)對經(jīng)理層負(fù)責(zé)，并向經(jīng)理層提供審計(jì)報(bào)告。

二、不同內(nèi)部審計(jì)組織模式的利與弊

（一）董事會主導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)模式的利與弊。董事會是公司的決策機(jī)構(gòu)，由董事會主導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)，具有較強(qiáng)的權(quán)威性和獨(dú)立性，有利于內(nèi)部審計(jì)部門充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的職能與作用，對于保證經(jīng)濟(jì)決策的科學(xué)性，維護(hù)廣大股東的利益，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。但一般說來，董事會的董事有不同的經(jīng)歷和背景，對公司的日常管理活動缺乏詳細(xì)的了解，會計(jì)和審計(jì)專業(yè)知識比較少，很難對審計(jì)結(jié)果發(fā)表建設(shè)性意見，有可能導(dǎo)致審計(jì)過程和結(jié)果失去約束，達(dá)不到審計(jì)目的。同時(shí)，這種模式有時(shí)會忽略小股東和債權(quán)人的利益，不利于調(diào)動各方面的積極性。

（二）監(jiān)事會主導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)模式的利與弊。監(jiān)事會的主要職責(zé)是對公司董事、經(jīng)理層的職責(zé)履行情況進(jìn)行監(jiān)督，且不能兼任經(jīng)理職務(wù)，沒有經(jīng)營管理權(quán)，但可以通過內(nèi)部審計(jì)，發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)營管理活動中存在的問題，并提出意見和建議。這種模式使內(nèi)部審計(jì)完全以監(jiān)督者的身份出現(xiàn)，與管理層脫鉤，符合權(quán)力機(jī)構(gòu)、執(zhí)行機(jī)構(gòu)和監(jiān)督機(jī)構(gòu)相互分離的原則，保證了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性，有利于充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的職能與作用。但這種模式要求監(jiān)事會具有足夠強(qiáng)大的監(jiān)督職權(quán)，否則，內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性和獨(dú)立性就會受到削弱。同時(shí)，這種模式下，由于內(nèi)部審計(jì)完全與經(jīng)理層脫鉤，強(qiáng)化了監(jiān)督職能，弱化了服務(wù)職能，不利于公司改善經(jīng)營管理水平。

（三）經(jīng)理層主導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)模式的利與弊。經(jīng)理層主導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)模式，是早期的內(nèi)部審計(jì)定位，它強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)要成為經(jīng)理的助手和耳目，能夠最大限度地幫助總經(jīng)理履行職責(zé)，有利于提高公司的經(jīng)營管理水平，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)。但這種模式下的內(nèi)部審計(jì)組織，過分強(qiáng)調(diào)經(jīng)營者自主權(quán)，只能在總經(jīng)理的授權(quán)范圍內(nèi)從事內(nèi)部審計(jì)工作，層次較低，獨(dú)立性較差，難以對經(jīng)理層特別是高層經(jīng)理的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和工作績效進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督和評價(jià)。

三、內(nèi)部審計(jì)組織模式的選擇

（一）選擇內(nèi)部審計(jì)組織模式應(yīng)當(dāng)考慮的因素

1．內(nèi)部審計(jì)的職能、作用與目的。選擇什么樣的內(nèi)部審計(jì)組織模式，要考慮能否最大限度地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的職能與作用，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的目的。這有一個(gè)前提條件，就是要充分理解內(nèi)部審計(jì)的職能、作用與目的。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的職能，有多種說法，但從總體上講，包括監(jiān)督和服務(wù)兩大職能。所謂監(jiān)督，是指通過內(nèi)部審計(jì)，對公司會計(jì)信息的真實(shí)性、合法性、相關(guān)性和經(jīng)濟(jì)活動的合法性、合理性、風(fēng)險(xiǎn)性和效益性進(jìn)行監(jiān)督檢查，發(fā)現(xiàn)公司會計(jì)信息和經(jīng)濟(jì)活動中存在的問題，并進(jìn)行評價(jià)。所謂服務(wù)，就是對內(nèi)部審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題，向委托人及相關(guān)部門提出意見和建議，并向有關(guān)部門提供咨詢，供委托人和相關(guān)部門進(jìn)行決策和履行職責(zé)時(shí)參考。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的作用，是內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)揮，表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面；第一，審查會計(jì)信息，保證會計(jì)信息的合法性、真實(shí)性和相關(guān)性；第二，監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動，保證經(jīng)濟(jì)活動的合法性、合理性和效益性；第三，向管理層提出意見和建議，改善公司管理水平，提高經(jīng)營效率和經(jīng)濟(jì)效益；第四，向會計(jì)部門提供技術(shù)咨詢，改善會計(jì)核算水平，提高會計(jì)信息質(zhì)量。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)，與公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)定位有關(guān)。不同的公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)定位，有不同的審計(jì)目標(biāo)。有的為全體利益相關(guān)者服務(wù)，有的為廣大股東服務(wù)，有的為經(jīng)理層服務(wù)，視具體情況而定。

2．公司的治理結(jié)構(gòu)與水平。公司治理是企業(yè)運(yùn)作的基礎(chǔ)，也是公司內(nèi)部審計(jì)運(yùn)作的基礎(chǔ)。內(nèi)部審計(jì)作為公司治理的重要組成部分，毫無疑問要受制于公司治理，具體表現(xiàn)為：公司的治理結(jié)構(gòu)決定著內(nèi)部審計(jì)的組織模式、組織地位與目標(biāo)定位；公司治理的效率和質(zhì)量決定著內(nèi)部審計(jì)的效率和質(zhì)量。

（二）內(nèi)部審計(jì)組織模式的選擇

1．董事會主導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)模式的適用范圍。董事會由股東會選舉，因而是股東利益的代表。董事會主導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)模式，符合委托代理理論，對于監(jiān)督經(jīng)理層的經(jīng)營管理活動，維護(hù)股東權(quán)益，具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。因而，這種模式運(yùn)用范圍比較廣泛，目前，大多數(shù)公司內(nèi)部審計(jì)的組織形式采用的就是這種模式。

對于董事會成員中可能缺乏會計(jì)、審計(jì)業(yè)務(wù)知識的缺陷，可以在選舉董事時(shí)給予關(guān)注，即盡量選舉懂經(jīng)濟(jì)、懂管理、懂會計(jì)、懂審計(jì)的內(nèi)行擔(dān)任公司董事。

對于那些治理結(jié)構(gòu)科學(xué)、管理水平較高的現(xiàn)代化公司，應(yīng)當(dāng)成立由董事會領(lǐng)導(dǎo)的審計(jì)委員會，將內(nèi)部審計(jì)工作置于審計(jì)委員會的領(lǐng)導(dǎo)之下，而審計(jì)委員會成員多由會計(jì)、審計(jì)專業(yè)知識豐富的資深人員構(gòu)成，可以在很大程度上克服公司董事專業(yè)知識不足的缺陷。

2．監(jiān)事會主導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)模式的適用范圍。監(jiān)事會是公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)，在股東大會領(lǐng)導(dǎo)下，與董事會平行運(yùn)行，對董事會、經(jīng)理層及公司的全部活動行使監(jiān)督權(quán)。《公司法》規(guī)定，監(jiān)事會成員當(dāng)包括股東代表和適當(dāng)比例的公司職工代表，董事、高級管理人員不得兼任監(jiān)事，因而其代表性比董事會更為廣泛，具有很強(qiáng)的獨(dú)立性。由監(jiān)事會主導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作，可以使內(nèi)部審計(jì)完全以監(jiān)督者的身份出現(xiàn)，符合權(quán)力機(jī)構(gòu)、執(zhí)行機(jī)構(gòu)和監(jiān)督機(jī)構(gòu)相互分離的原則，有利于充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的職能與作用，維護(hù)全體利益相關(guān)者的利益，因而這種內(nèi)部審計(jì)組織模式值得大力提倡。

但應(yīng)用這種模式，需要有一個(gè)前提條件，那就是公司設(shè)有監(jiān)事會，且其作用名副其實(shí)，有足夠強(qiáng)大的監(jiān)督職權(quán)，否則，不僅內(nèi)部審計(jì)的職能作用將難以正常發(fā)揮，監(jiān)事會的作用也難以正常發(fā)揮。而從目前我國公司監(jiān)事會的現(xiàn)狀來看，其組織形式和監(jiān)督職權(quán)有名無實(shí)的現(xiàn)象比較嚴(yán)重，許多公司的監(jiān)事會受制于董事會或經(jīng)理層，在這樣的公司，內(nèi)部審計(jì)如果采用監(jiān)事會主導(dǎo)的模式，其作用會大大削弱。

3．經(jīng)理層主導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)模式的適用范圍。經(jīng)理層主導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)模式，是早期的內(nèi)部審計(jì)定位，在現(xiàn)代企業(yè)制度下，顯得有些不合時(shí)宜，但并未退出歷史舞臺。在公司治理結(jié)構(gòu)不夠健全、企業(yè)管理水平較低的公司，特別是中小型公司，這種內(nèi)部審計(jì)的組織模式還有一定市場，對于幫助經(jīng)營者查錯(cuò)防弊、改善經(jīng)營管理水平，具有現(xiàn)實(shí)意義。

綜上所述，公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部審計(jì)的組織模式具有密切聯(lián)系，不同的內(nèi)部審計(jì)組織模式各有利弊，公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的治理結(jié)構(gòu)和水平，選擇適合自己情況的內(nèi)部審計(jì)組織模式，以充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的職能作用，實(shí)現(xiàn)公司的經(jīng)營目標(biāo)。

謝曉燕、健永．2011．基于公司治理的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)定位研究[J]．財(cái)會通訊，10（上）。