高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革探析

葉玉真

隨著近年來我國各項(xiàng)財(cái)政預(yù)算改革的不斷推進(jìn)、高校管理體制改革的不斷深化，高等學(xué)校數(shù)量和種類不斷增多，在校生人數(shù)和經(jīng)費(fèi)收支規(guī)模不斷擴(kuò)大，資金來源呈多元化，所涉及的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和業(yè)務(wù)事項(xiàng)日益復(fù)雜，不同來源渠道的資金各自有著特殊的管理和核算要求，1998年發(fā)布并試行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》己嚴(yán)重滯后于公共財(cái)政改革和高校改革與發(fā)展的需要，不能滿足新形勢下高等學(xué)校加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算、提升內(nèi)部管理水平的需要，迫切需要加以修訂。

財(cái)政部會(huì)計(jì)司在大量調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，對(duì)現(xiàn)行的1998年頒布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行了全面修訂，擬定了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（修訂）（征求意見稿）》，以通過改進(jìn)和完善高等學(xué)校的日常會(huì)計(jì)核算，使財(cái)務(wù)制度的各項(xiàng)規(guī)定真正落到實(shí)處。其基本理念是在高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時(shí)兼顧預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績效評(píng)價(jià)的需求，以推動(dòng)高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度的改革，進(jìn)一步提升高等學(xué)校的財(cái)務(wù)管理水平。

一、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（修訂）（征求意見稿）》的主要變化及作用

與現(xiàn)行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》比較，《征求意見稿》的主要變化及作用體現(xiàn)在以下六個(gè)方面:

第一、記賬基礎(chǔ)發(fā)生變化。《征求意見稿》明確要求高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，改變了原來以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算方式。高校的性質(zhì)決定不能采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，原則上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時(shí)以收付實(shí)現(xiàn)制作為補(bǔ)充。對(duì)某些特定業(yè)務(wù)，如政府撥款、捐贈(zèng)收入、贊助支出等，則偏向于采用收付實(shí)現(xiàn)制。在高校會(huì)計(jì)核算中適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是為了準(zhǔn)確反映高校的資產(chǎn)狀況、負(fù)債狀況、償債能力、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及辦學(xué)成本，為了兼顧高校特定業(yè)務(wù)的特殊性，新制度規(guī)定在日常核算中穿插使用兩種核算方式。

第二、新增與國庫集中收付、政府收支分類、部門預(yù)算、國有資產(chǎn)管理等財(cái)政改革相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容。隨著財(cái)政性資金撥付方式實(shí)行國庫集中收付，目前高校已經(jīng)全面實(shí)施政府收支分類改革以及部門預(yù)算、國有資產(chǎn)管理等公共財(cái)政改革相關(guān)內(nèi)容，會(huì)計(jì)核算增設(shè)了零余額賬戶用款額度、財(cái)政應(yīng)返還額度、應(yīng)繳國庫款等改革相關(guān)的科目。這樣有利于提高財(cái)政性資金的撥付效率和規(guī)范化運(yùn)作程度，對(duì)收入繳庫和撥付過程進(jìn)行有效監(jiān)督，增強(qiáng)財(cái)政資金收付過程的透明度，解決了財(cái)政性資金截留、擠占、挪用等問題。

第三、引入“虛提”固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷。現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提累計(jì)折舊，固定資產(chǎn)的原值就是凈值，這樣使固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相差甚遠(yuǎn)，報(bào)表中反映的資產(chǎn)價(jià)值不準(zhǔn)確，虛增了資產(chǎn)價(jià)值。新制度將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入固定資產(chǎn)的核算中，明確規(guī)定高校應(yīng)當(dāng)按月對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，在固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)折舊后，財(cái)務(wù)報(bào)表中的固定資產(chǎn)凈值體現(xiàn)真實(shí)的固定資產(chǎn)現(xiàn)值，為報(bào)表使用者和相關(guān)人員提供完整的資產(chǎn)信息，從而完善高校的成本核算體系。

第四、明確基建數(shù)據(jù)定期并入高校會(huì)計(jì)“大賬”。現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度中基本建設(shè)執(zhí)行建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度，獨(dú)立于高校事業(yè)經(jīng)費(fèi)核算之外，生成獨(dú)立會(huì)計(jì)報(bào)表，高校事業(yè)經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)報(bào)表不包含基本建設(shè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)運(yùn)營的會(huì)計(jì)信息，所提供的數(shù)據(jù)不能反映高校收支的真實(shí)性和完整性。新制度明確提出將基建會(huì)計(jì)與學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)合并統(tǒng)一核算，只需要出具一份財(cái)務(wù)報(bào)表，這樣更能全面、準(zhǔn)確地反映高校資產(chǎn)、債務(wù)和收支等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全貌。

第五、全面完善會(huì)計(jì)科目體系和會(huì)計(jì)科目使用說明。對(duì)現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度中的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了全面的梳理。根據(jù)改革后部門預(yù)算和政府收支分類的需要，對(duì)收入、支出科目按照經(jīng)濟(jì)功能和經(jīng)濟(jì)支出分類逐級(jí)設(shè)置明細(xì)科目，這樣細(xì)分對(duì)內(nèi)容做了更為全面細(xì)致的規(guī)定，可以更清晰地反映高等學(xué)校事業(yè)收支的結(jié)構(gòu)，滿足高校成本費(fèi)用核算的需要。根據(jù)資金來源渠道將年終滾存的結(jié)余及結(jié)轉(zhuǎn)資金分別列入“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”等相關(guān)科目，這樣可以體現(xiàn)不同來源的資金歷年結(jié)余及結(jié)轉(zhuǎn)情況。

第六、系統(tǒng)改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)和體系。新的高校會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)調(diào)整《收入支出表》的結(jié)構(gòu)使之既能夠反映高校收入總額和支出總額信息，又能夠反映各種不同來源資金的收、支和結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況；增加《支出與成本費(fèi)用調(diào)節(jié)表》將其作為收入支出表的附表，要求高等學(xué)校清晰反映教育、科研、行政管理、后勤保障、離退休等各項(xiàng)事業(yè)支出經(jīng)調(diào)節(jié)計(jì)算形成各項(xiàng)權(quán)責(zé)發(fā)生制成本費(fèi)用的情況，這既有利于落實(shí)《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》要求的高校“成本費(fèi)用與相關(guān)支出核對(duì)機(jī)制”的建立，又可為高等學(xué)校分?jǐn)傆?jì)算科研、教學(xué)成本提供口徑一致、可供驗(yàn)證的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)；同時(shí)將校內(nèi)獨(dú)立核算單位如基建、后勤部門的會(huì)計(jì)信息納入學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表統(tǒng)一反映，這樣完善了報(bào)表體系，為各級(jí)決策部門提供真實(shí)可靠的完整會(huì)計(jì)信息。

二、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（修訂）（征求意見稿）》存在的問題及建議

（一）收支科目設(shè)置過于細(xì)化

1、支出類科目。將支出類科目分為教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出等科目，有利于預(yù)算分析各項(xiàng)教育成本，給預(yù)算控制帶來了方便，有利于發(fā)揮預(yù)算管理的作用。但是分類相對(duì)來說過于復(fù)雜，且區(qū)分上述支出的人為因素很多，可能會(huì)形成核算口徑不一致，造成數(shù)據(jù)信息不精確；同時(shí)每筆支出都得細(xì)分資金渠道（“財(cái)政補(bǔ)助支出”、“非財(cái)政專項(xiàng)資金支出”和“其他資金支出”等層級(jí)）進(jìn)行核算，但在實(shí)際操作中，高校各類資金都是統(tǒng)籌使用，很難在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)區(qū)分資金來源的渠道，如果一定要如此劃分，可能會(huì)造成年底調(diào)帳的問題。

2、收入類科目。分為財(cái)政補(bǔ)助收入，教育事業(yè)收入、科研事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入及其他收入。財(cái)政補(bǔ)助收入科目要求設(shè)置“基本支出”和“項(xiàng)目支出”兩個(gè)明細(xì)科目；兩個(gè)明細(xì)科目下按照《政府收支分類科目》中“教育”、“科學(xué)技術(shù)”等“支出功能分類”的相關(guān)科目進(jìn)行明細(xì)核算；同時(shí)在“基本支出”明細(xì)科目下按照“人員經(jīng)費(fèi)”和“日常公用經(jīng)費(fèi)”進(jìn)行明細(xì)核算，在“項(xiàng)目支出”明細(xì)科目下按照具體項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。但在實(shí)際操作中，撥入經(jīng)費(fèi)時(shí)很難區(qū)分“人員經(jīng)費(fèi)”及“日常公用經(jīng)費(fèi)”的具體比例和金額，除非對(duì)預(yù)算有極其嚴(yán)格的要求，否則必然造成年底集中調(diào)賬的情況。

（二）平行設(shè)置“預(yù)算會(huì)計(jì)科目”

在設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的同時(shí)，應(yīng)該平行設(shè)置預(yù)算會(huì)計(jì)科目，將預(yù)算收入、預(yù)算分配、預(yù)算結(jié)余科目制度化，將其納入高校會(huì)計(jì)科目核算體系，要求核算能提供預(yù)算管理需要的預(yù)算收支信息，將進(jìn)一步密切核算與預(yù)算的關(guān)系，既能提供績效評(píng)價(jià)需要的權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)信息，又能提供預(yù)算管理需要的預(yù)算收支信息。這樣既能保證會(huì)計(jì)核算體系的完整，又有利于高校強(qiáng)化預(yù)算管理，便于高校將會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)直接與預(yù)算數(shù)據(jù)相比較，高校可將收入預(yù)算指標(biāo)和支出預(yù)算指標(biāo)納入會(huì)計(jì)核算體系，記錄高校的年度預(yù)算及預(yù)算的分配、調(diào)整，便于評(píng)估預(yù)算執(zhí)行情況。

（三）科研經(jīng)費(fèi)期末結(jié)余的會(huì)計(jì)處理欠妥

科研項(xiàng)目有其一定的研究周期，一般都有一年乃至幾年的周期，年終形成的科研經(jīng)費(fèi)結(jié)余數(shù)，與其他經(jīng)費(fèi)的“結(jié)余”有著本質(zhì)不同，而且科研經(jīng)費(fèi)有其固定的用途，如果將科研經(jīng)費(fèi)結(jié)余一并納入“結(jié)余”核算，會(huì)影響年末結(jié)余的真實(shí)性，因此建議在凈資產(chǎn)類科目中增設(shè)“科研經(jīng)費(fèi)結(jié)轉(zhuǎn)”，用于單獨(dú)反映未完成的科研經(jīng)費(fèi)的結(jié)余。

三、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（修訂）（征求意見稿）》實(shí)施的對(duì)策和措施

（一）主管部門應(yīng)出臺(tái)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的相關(guān)制度

高校從未計(jì)提過固定資產(chǎn)折舊，固定資產(chǎn)使用年限的確定、固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的方法沒有統(tǒng)一的口徑，另外累計(jì)折舊科目下要對(duì)應(yīng)教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出、經(jīng)營支行等明細(xì)科目，并按照所對(duì)應(yīng)固定資產(chǎn)的類別、項(xiàng)目等進(jìn)行明細(xì)核算，如房屋建筑物、設(shè)備等很難區(qū)分使用方向，造成費(fèi)用歸集難度大。主管部門應(yīng)出臺(tái)相應(yīng)的固定資產(chǎn)管理辦法及開發(fā)相應(yīng)的固定資產(chǎn)使用系統(tǒng)，對(duì)固定資產(chǎn)使用年限、計(jì)提折舊方法、固定資產(chǎn)報(bào)廢等方面進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)定，同時(shí)用信息化系統(tǒng)輔助計(jì)算并歸集，從而減輕工作量并保證折舊額計(jì)算科學(xué)合理。

（二）高校應(yīng)好前期準(zhǔn)備工作

新的高校會(huì)計(jì)制度科目設(shè)置與現(xiàn)行制度有很大差異，特別是凈資產(chǎn)類科目變化非常大，原會(huì)計(jì)科目余額如何過渡到新會(huì)計(jì)科目，都是期初建賬不可回避的問題，財(cái)務(wù)相關(guān)人員應(yīng)該對(duì)期初數(shù)據(jù)的形成及科目銜接進(jìn)行分析，如：對(duì)往來帳及對(duì)外投資進(jìn)行清理，將對(duì)外投資根據(jù)年限，區(qū)分出短期投資和長期投資，對(duì)于往來帳，根據(jù)年限區(qū)分短期借款和長期借款，其他應(yīng)付款及長期應(yīng)付款；資產(chǎn)管理部門與財(cái)務(wù)部門加強(qiáng)協(xié)作和管理，對(duì)目前固定資產(chǎn)實(shí)施徹底盤點(diǎn)和清查，建立計(jì)提固定資產(chǎn)折舊基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫，便于計(jì)提折舊的需要；財(cái)務(wù)部門應(yīng)協(xié)助基建部門做好學(xué)校財(cái)務(wù)帳與基建帳中的應(yīng)收及應(yīng)付款項(xiàng)的清理，以便于并帳。高校將這些前期工作準(zhǔn)備好了，有利于會(huì)計(jì)制度改革工作的順利開展。

（三）高校應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理軟件系統(tǒng)與信息化建設(shè)

新的高校會(huì)計(jì)制度明確提出要加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算和管理的信息化建設(shè)，因此建立功能完善的校園信息化平臺(tái)和財(cái)務(wù)管理軟件系統(tǒng)是非常有必要的。高校應(yīng)盡快配套升級(jí)現(xiàn)有的高校財(cái)務(wù)信息管理軟件，以滿足改革后利用一套原始資料生成多個(gè)財(cái)務(wù)信息管理系統(tǒng)的要求，做到能夠提供滿足不同需求的財(cái)務(wù)信息。如：人事部門對(duì)于人員的分類；資產(chǎn)管理部門對(duì)于固定資產(chǎn)計(jì)提折舊中資產(chǎn)的分類使用情況、預(yù)計(jì)使用壽命、每類資產(chǎn)計(jì)提折舊的方法等；科研管理部門對(duì)于每個(gè)科研項(xiàng)目的時(shí)間跨度及經(jīng)費(fèi)細(xì)目的預(yù)算、課題組成員的構(gòu)成等；這些都需要相關(guān)信息管理系統(tǒng)的跟進(jìn)建設(shè)，應(yīng)盡可能結(jié)合學(xué)校信息化建設(shè)平臺(tái)，升級(jí)完善現(xiàn)有的高校財(cái)務(wù)管理軟件系統(tǒng)并使之融合學(xué)校的信息化平臺(tái)或相關(guān)部門的系統(tǒng)，以便能搜集盡可能多的完整數(shù)據(jù)和信息。

（四）高校應(yīng)強(qiáng)化財(cái)會(huì)隊(duì)伍建設(shè)

隨著高校會(huì)計(jì)制度改革的不斷深入，必將對(duì)高校財(cái)務(wù)工作帶來深遠(yuǎn)的影響，新制度對(duì)于高校財(cái)會(huì)人員來說，是一個(gè)挑戰(zhàn)更是一個(gè)學(xué)習(xí)新知識(shí)的契機(jī)，要求財(cái)會(huì)人員必須主動(dòng)學(xué)習(xí)新的業(yè)務(wù)知識(shí)，熱練掌握并運(yùn)用。因此，高校領(lǐng)導(dǎo)必須高度重視，積極組織財(cái)會(huì)人員及相關(guān)人員深入學(xué)習(xí)研究，為高校財(cái)務(wù)管理工作的可持續(xù)發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。隨著新制度的改革實(shí)施，新制度更加注重辦學(xué)成本的核算、資源的優(yōu)化配置、辦學(xué)的效率、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的控制等，高校財(cái)務(wù)人員應(yīng)主動(dòng)參與到財(cái)務(wù)管理中去，加強(qiáng)教育成本的核算和資金的使用效益，促進(jìn)學(xué)校的長遠(yuǎn)和諧發(fā)展。

（五）高校應(yīng)完善內(nèi)部控制機(jī)制及績效評(píng)價(jià)體系

高校應(yīng)建立一套完整的內(nèi)部控制制度，將預(yù)算業(yè)務(wù)、收支業(yè)務(wù)、政府采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、建設(shè)項(xiàng)目、合同等相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控，該內(nèi)控制度應(yīng)貫穿預(yù)算、決策、執(zhí)行和監(jiān)督的全過程，同時(shí)應(yīng)采取切實(shí)措施確保其有效實(shí)施，不斷提高自身的財(cái)務(wù)管理水平并自覺依法接受主管部門和財(cái)政、審計(jì)部門的監(jiān)督，促進(jìn)自身財(cái)務(wù)管理行為的規(guī)范化、合法化。雖然現(xiàn)在高校的內(nèi)部審計(jì)部門以及上級(jí)主管部門會(huì)針對(duì)性地對(duì)高校的預(yù)算、決算執(zhí)行情況、專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的績效和科研經(jīng)費(fèi)等展開審計(jì)，但還沒有形成一種有效成型的固定監(jiān)督機(jī)制，所以有必要建立科學(xué)的績效考評(píng)體系，將其納入預(yù)算編制、執(zhí)行、考核的全過程，覆蓋所有財(cái)政性資金，以促進(jìn)高校加強(qiáng)內(nèi)控制度建設(shè)，改進(jìn)管理措施，提高管理水平，降低教育經(jīng)費(fèi)投入的成本，增強(qiáng)支出責(zé)任，提高教育經(jīng)費(fèi)的使用績效。

［1］財(cái)政部.高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（修訂）（征求意見稿）

［2］陳力.高校會(huì)計(jì)制度改革的影響及對(duì)策研究.會(huì)計(jì)之友.2011年第7期（上）

［3］林國平.高校會(huì)計(jì)制度改革探討.財(cái)會(huì)通訊2012年第5期（上）

［4］靳燕、郭景崢.高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革與.高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）探析.會(huì)計(jì)之友.2012年11期（中）