基于價值鏈理論的商業銀行增值型內部審計研究

畢 翼

一、引 言

內部審計作為商業銀行治理結構的重要“基石”之一，履行著保證和咨詢的職責。但是隨著我國銀行業改革與競爭的快速推進，內部審計的發展愈發跟不上組織前進的步伐，商業銀行內部審計轉型已經成為管理層重視和研究的重要課題。國際內部審計協會（IIA）在最新的內部審計定義中，明確了內部審計“旨在增加價值和改善組織運營”的目標，增值目標的提出，為商業銀行內部審計向增值型轉型指明了方向。

商業銀行增值型內部審計主要評價銀行的治理、風險管理與控制過程，通過其特有的各種功能以及向高級管理層和董事會提供有價值的經營管理信息，間接地為銀行經營增加價值，確立內部審計作為增值性資源的地位。不難看出，增值型內部審計以價值為核心，審計活動更加貼近組織的價值鏈。因此，基于價值鏈理論進行增值探索，是商業銀行內部審計向增值型轉型的有效途徑。

二、國內外相關研究

價值鏈理論由邁克爾.波特（Michael Porter）于1985年提出，他將一個組織的經營活動分解為若干戰略性相關的價值活動，每一種價值活動都會對組織的相對成本地位產生影響，并成為其采取差異化戰略的基礎。商業銀行本身也有著明顯特點的價值鏈，目前很多學者對商業銀行價值鏈進行研究。呂彥昭（2007）以價值鏈理論為基礎，構建了我國商業銀行內部價值鏈模型，進而對我國商業銀行競爭優勢進行系統分析；余虹（2012）對后危機時代我國商業銀行價值鏈轉型策略進行了研究。

對于內部審計增值模式的研究，自從“增值”目標的確定后就始終是學者研究的課題。其中不乏基于價值鏈理論對內部審計實現增值標目的研究。李鳳華（2007）以價值鏈為切入點，對內部管理審計實現增值功能的形式、途徑進行研究；倪良輝等（2011）以對內部審計基于價值鏈增加企業價值的路徑進行了研究，并在此基礎上提出了內部審計實現增值功能的保障措施。

但是將價值鏈理論運用到商業銀行內部審計的增值轉型中，對增值轉型的模式等進行規范性研究，目前尚屬創新。

三、商業銀行增值型內部審計轉型中的瓶頸

目前，在商業銀行內審向增值型轉型過程中暴露出很多問題甚至遭遇瓶頸，主要表現為：一是對于“價值”的界定還不夠清晰，現有做法很多是從內部審計引起的成本與效益角度出發，通過財務數據測度降低成本支出的角度對增值效果進行衡量，這種界定存在一定的局限性，但目前又缺少有效的替代定義；二是對于“增值”審計的發展戰略還不夠系統。我國內部審計發展比較先進的商業銀行內部審計已經進行了全面轉型，但是在轉變中，還普遍表現為較為零散的先進審計實踐，沒有系統性的戰略規劃，究其原因，主要是沒有明晰的“價值”框架作為“增值”審計活動的指引；三是“增值”審計與商業銀行業務發展的步伐不匹配，審計的落后發展直接阻滯了增加價值的實現。

四、引入價值鏈理論的意義

（一）指明了增值的方向。價值鏈理論解決了內部審計增值的對象難題。通過價值鏈理論對商業銀行的內外部環境各項因素進行價值區分，明確了價值的內容、衡量標準和評估手段等，使內部審計增值目標更加明晰，向增值型轉型更加有的放矢。

（二）提供了轉型的框架。價值鏈理論提出的“作業”概念，促使商業銀行進行作業分析，并通過確定增值作業與非增值作業，構建商業銀行價值鏈框架。這一框架的確定也為內審增值型轉型提供了很好的審計導向性指引，依循此框架開展內部審計使得增值活動更加直接。

（三）豐富了審計的要義。一是價值鏈理論使得審計職能更加有抓手。價值鏈理論注重作業評價、風險評估和價值分析，強調以效果為導向，使得審計的咨詢職能得以有效發揮；二是價值鏈理論擴寬了審計的范圍，解決了商業銀行內部審計目前只關注基本業務或者核心業務，忽略輔助業務的確認與咨詢。價值鏈理論涵蓋了商業銀行所有的業務，而且還包括了外部價值鏈，基于此開展的審計將自然延伸至價值鏈框架中的所以業務和聯系節點；三是價值鏈理論拓展了審計的方式。價值鏈本身就是信息鏈的體現，價值鏈分析中包含了各業務信息之間的溝通，這就要求審計更加關注信息系統，促進了審計的信息化進程。另外對于績效的關注，促使審計將采取更多、更專業的數據收集方法和審計分析技術。

五、基于價值鏈的增值型內部審計構建

（一）商業銀行價值鏈框架

商業銀行的價值鏈是指一切能夠創造價值以及起支持作用的銀行內部、銀行間以及銀行與客戶之間的價值活動的總和。根據商業銀行價值活動涉及的范圍，其價值鏈可以分為內部價值鏈和外部價值鏈。商業銀行內部價值鏈包括基本業務活動和輔助業務活動兩部分。商業銀行外部價值鏈涵蓋了與銀行價值鏈能夠形成關聯的所有外部其他企業，既包括商業銀行與其上下游客戶的縱向鏈條（縱向價值鏈），又包括商業銀行與其他金融機構、非金融企業的橫向鏈條（橫向價值鏈）。傳統的價值鏈理論由于單利潤點、單方向的靜態思維，不符合現代商業銀行價值體系的特點，茲維.博迪和羅伯特.莫頓提出了金融功能觀，對商業銀行的機制鏈理論進行了發展與改良。金融功能觀認為金融組織具有6項功能：清算和支付結算、轉移經濟資源、管理風險、聚集和分割股份、提供價格資產信息和解決激勵約束問題。

（二）基于價值鏈的增值型內部審計前置條件

基于價值鏈的增值型內部審計得以在商業銀行開展，其前置條件：一是開展作業分析。作業分析是作業成本管理的一項重要內容，其主要目標是認識組織的作業過程，以便從中發現持續改善的機會及途徑。分析和評價作業、改進作業和消除非增值作業構成了作業分析的主要內容。二是進行價值評估。價值評估以作業為評估對象，評估包括兩方面的內容，一方面評估作業的收益，另一方面是評估作業的風險。價值評估要綜合考慮收益與風險，對作業的價值進行判斷，為價值鏈的構成奠定基礎。從前置條件不難看出，價值鏈其實是兩個維度的矩陣，一是維度是作業維度，另一個維度就是價值維度。

（三）內部審計增值轉型模式

基于改良的商業銀行價值鏈框架，筆者構建了增值型內部審計的三種審計模式，分別是基于業務優化的結構化審計模式、基于金融服務功能的流程化審計模式和基于關聯點的環節化審計模式，請見圖1。

圖1 基于價值鏈框架的商業銀行增值型內部審計模式圖

1、基于業務優化的結構化審計模式。該審計模式主要針對內部價值鏈中的各項業務活動開展。由于內部價值鏈在商業銀行價值鏈中占據主要地位，內部價值鏈中包含了商業銀行內部管理中的各項業務，因此基于業務特征的結構化審計模式也是增值型審計的主要模式。這一審計模式的特點有：一是以優化內部價值鏈為目的，使增值型內部審計真正體現價值作用。以內部價值鏈優化為目的，提高內部價值鏈中增值作業的增值效率，降低非增值作業或者增座作業中的價值低效，使審計成果對組織增值的作用更加明顯和有效。二是以價值鏈為依據劃分審計業務對象，值得增值審計更加有針對性。比如以資金運用為審計對象，對資金運用中涉及的短期自償性（流動資金）、中長期貸款、個人信貸、票據業務、分期付款融資、融資租賃業務以及衍生產品、投資并購等業務進行系統性的審計，有利于對組織資金運用情況進行全面分析；三是以內部價值鏈為依據的結構化審計，能夠體現價值鏈中各因素之間的聯系，彌補了目前審計中的盲區。內部價值鏈各因素之間彼此是有聯系的，而且這種聯系是很緊密的，基本、輔助業務內部以及相互之間都存在聯系，目前對這種聯系的有效性和價值評估還是商業銀行內部審計的盲區，往往只專注于獨立因素的審計，對影響因素的分析很難有更加宏觀的認識。比如研究與開發作為輔助業務，其價值的體現是延伸至基本業務的，只有基于價值鏈開展的審計才能合理、清晰、有效的反映這種價值的延伸。

2、基于金融服務功能的流程化審計模式。金融功能觀要求金融機構必須不斷提升金融服務的水平以及競爭優勢，才能獲取長足的生存與發展空間。而這種金融功能的競爭必須通過加速價值鏈的反應時間、提高價值鏈的運轉效率來實現。因此，基于金融服務功能的流程化審計模式有了其發展的必要。該種審計模式以金融服務功能為目標，從內外部價值鏈中發現相關流程化的作業，并以此為審計脈絡，對作業的增值改進提出審計意見，間接增加組織價值。主要有以下幾個特點：一是基于金融服務功能的流程化審計使得增值型審計更加體現效果導向的核心特點。以效果為導向，是增值型審計的基本要義也是主要的方法，關注金融服務功能，正是關注效果的具體體現。二是基于金融服務功能的審計更有利于內部審計發揮咨詢的作用。審計咨詢以績效為抓手，金融服務功能的好與不好、好與更好本身就是提高績效的要求，這為商業銀行內部審計向績效審計發展提供了有效的途徑；三是金融服務功能與商業銀行價值鏈緊密聯系，通過流程化的審計形式，延伸至各個作業，挖掘增值的潛能。該審計模式以流程化的形式開展，以金融服務功能為最終效果，反向追查至業務流程、關鍵程序和相關的作業項目，以流程圖為審計脈絡，尋找增值作業以提高最終效果。這既符合現代審計的方法論，又使得通過審計挖掘增值空間的思路更加清晰，增值作業的改善效果更加直接、有效。

3、基于關聯點的環節化審計模式。隨著外部性因素越來越被商業銀行所重視，比如大銀行通過各種方式建立金融控股集團，打破分業經營的格局，業務擴展至證券、保險、信托、租賃等領域，涉及領域的多元化對單一商業銀行的運作模式產生了很大的影響。從價值鏈的角度來看，外部價值鏈所發揮的作用越來越大，對組織的價值影響也越來越明顯。因此，基于關聯點的環節化審計模式對內外部價值鏈之間的溝通與聯系進行審計，提高溝通效率，間接增加組織價值更顯必要。這一審計模式主要的特點有：一是通過關聯點進行審計，使得內部審計對外部因素的控制評價變得可能，并能夠有效控制外部因素對組織內部的影響。內部審計不同于社會審計和國家審計，由于其自身的局限性無法對外部因素進行監督與評價，但由于內外價值鏈之間的影響是顯著的，又要求內部審計必須涉及到外部價值鏈，所以對關聯點進行審計是有效控制外部因素對組織內部影響的不二選擇。二是環節化的審計模式，能夠從價值鏈的角度對有關外部決策提出審計咨詢建議。很多外部因素的決策都需要評估其對組織內部的影響，以價值鏈為框架，通過對外部價值鏈與內部價值鏈之間的關鍵點進行價值評估，可以為領導層的決策提供有效的建議。三是內外部價值鏈的雙向作用，使得基于關聯點的環節化審計模式更加注重作用與反饋機制。內外部價值鏈之間的相互作用更加復雜，關聯點繁多，尋找關鍵關聯點，分析外部價值鏈對內部價值鏈的影響、內部價值鏈因此而產生的反應以及內部價值對外部價值鏈的反饋，是該模式的主要審計思路和重點。

（四）基于價值鏈的增值型內部審計保障措施

關于增值型內部審計的保障措施，很多學者都提出了自己的觀點，比如擴展增值服務的領域、增強內部審計的獨立性、采取多種途徑提高內審人員素質、加大計算機輔助審計的開發與推廣等，這里不做贅述。從價值鏈的角度來看，增值就是組織基于價值鏈的價值增加，這一價值增加也可以為認為是審計價值。筆者認為構建增值型內部審計的一項重要保障措施，就是必須對審計價值進行評估。審計價值包括顯性價值和隱形價值，顯性價值就是通過審計直接實現的價值鏈價值增加，隱形價值則是由于審計職能的懸劍效應而間接導致價值鏈增加。從目前階段看，顯性價值的評估相對容易，而隱形價值的評估則是是審計研究的攻堅領域。因此，商業銀行內審部門可以從顯性價值的評估開展，先易后難，逐步推進。

六、結 語

隨著我國銀行業競爭的日益激烈，商業銀行越來越重視提升其核心競爭能力，而組織價值的增加為核心競爭力提供了更大的提升空間。在這一過程中，內部審計必須要通過自身的努力實現為組織增加價值的目的，才有可能在組織中占據有用的地位。作者正是通過價值鏈理論，對傳統審計向增值型審計轉型進行研究，以期能夠尋找到內部審計實現增值的有效路徑。本文所做研究還有待進一步完善，比如對于價值的計量，還只是基于傳統的成本效益角度，沒有引進目前比較先進的價值衡量方法，像經濟附加值（EVA，Economic Value Added）、平衡記分卡等方法，作者將在以后做更加深層次的研究。

［1］呂彥昭.基于價值鏈理論的我國商業銀行競爭優勢研究[D].哈爾濱工程大學管理科學與工程,2007

［2］李鳳華.內部管理審計增值功能微探-基于價值鏈理論視角[J].審計與經濟研究.2007,(1)

［3］程惠霞.銀行價值鏈與競爭策略要素之矩陣研究[J].當代財經.2007,(8)

［4］歐陽琴.商業銀行增值型內部審計模式的功能與實現模式研究[D].西南財經大學會計學,2008

［5］倪良輝,許寶,楊鳳,趙林婷.價值鏈視角下企業內部審計增值路徑探析[J].審計月刊.2011,(5)

［6］余虹.后危機時代我國商業銀行價值鏈轉型策略研究[J].蘭州大學學報.2012,(7)