審計準則國際化研究

孫紅梅

(長春大學 審計處，長春130022)

審計是一項集合政策與技術為一體的綜合性活動，隨著審計活動的逐漸展開，審計對經濟活動的作用逐漸被人們認可并重視起來，經濟社會對審計的需求和要求也逐漸擴大。為了使審計工作能夠日益規范化、常態化，審計準則的健全與審計準則的國際化成為全世界審計科研人員所關注和重視的問題。

1 審計準則國際化及其利弊

從審計準則的誕生之日起，由于不同地區經濟文化的差異，世界各地形成了適合于本區域發展的審計準則，但是由于經濟的全球化，商品、資本在全球流動，這些差異變成了阻礙經濟發展的重要因素，因此各國的經濟組織開始致力于縮小審計準則的差異，逐步形成全球一致的審計準則，這被稱之為審計準則全球化。

經濟學中的準則是經濟制度的一種，它是人們的行為規則，可以減少經濟活動中個人主義行為，從而提高交易效率，降低交易的成本。審計準則作為經濟制度的一種，其國際化的進程必然有利于經濟的發展和社會的進步，但是審計準則的國際化必然伴隨著各種成本的產生。在審計準則的國際化進程中，每一個國家和地區如果想盡可能地降低這種制度變遷的成本，就要在審計準則國際化中擁有話語權，以縮小差異成本。發展中國家由于經濟發展落后，在國際政治經濟文化領域所擁有的影響力有限，缺乏成熟的經驗，所以在這種制度變遷過程中必然要成為被動的接收者，這使得審計準則國際化在其本國的推行成本越來越大。

2 審計準則國際化的動因

隨著經濟的發展和科技的進步，尤其是20世紀80年代后期，各國的經濟往來日益頻繁，各國經濟發展的依賴程度也越來越高，國際協調機制增強，并且各國的內在經濟規則逐步趨于統一，審計準則作為審計行為的規范也需要適應全球經濟一體化的要求，因此，建立一套國際通用的審計準則來指導和規范各國的財務活動成為一種趨勢。

2.1 經濟全球化的外在推動

經濟全球化目前是世界經濟的最重要的特征之一，也是世界經濟不可逆轉的發展趨勢。首先，跨國公司作為經濟全球化中最主要的活動主體，它既是生產和資本全球化的產物又是其不斷發展的推動者。跨國公司在生產經營中面臨的經濟環境要遠遠復雜于其他形式的公司，不同國家不同地域的政治、經濟、文化、法律環境的不同嚴重地影響了信息在跨國公司內部的流通，進而影響了跨國公司的決策效率，尤其是在眾多處在不同國家的子公司與母公司進行財務報表合并時，統一的經濟準則顯得尤為重要，統一的經濟準則在保證財務報告信息質量上有不可忽視的作用。

其次，隨著資本的跨國流動，投資者不滿足于在本國資本市場上進行投資，跨國投資和信貸的決策往往更依賴于被投資國家的審計工作的質量，審計準則的差異對于投資者依賴財務信息及時正確地做出投融資決策通常會產生不利影響，因此制定統一的審計準則對于國際資本市場的發展更為迫切。

2.2 國際組織的內在推動

如前文所說，跨國公司推動了經濟的全球化，而服務貿易亦是經濟全球化的載體之一，會計師事務所作為提供審計服務的實體，也受到全球化的影響，形成了跨國承接業務的國際會計師事務所。這些事務所有的是在不同的國家和地區承接業務，有的是承接同一企業在不同國際和地區的業務，不同的審計準則對于注冊會計師承接這些業務無疑是增加了難度。

會計準則國際化的進程也影響了審計準則的國際化。從本世紀初期開始，IASB和FASB合作建立財務報告聯合概念框架，聯合概念框架的建立有利于衡量審計客體的標準趨于一致，這也在客觀上要求使用同一會計準則編制的財務報告采用統一的審計準則去評價。

3 審計準則國際化的進程

自2008年金融危機以來，各國各地區都意識到世界的聯系更加緊密了，在全球化的浪潮下誰都不能獨善其身，各個國家唯有消除障礙、緊密合作才是有利于經濟發展的舉措。

3.1 國際審計準則的產生及發展

自1977年國際會計師聯合會(IAPC)誕生起，它就致力于國際審計準則的制定。IAPC陸續發布了多項指引，并且在1993年將此前發布的國際審計指引予以匯編，形成一套國際審計準則。根據IAPC網站提供的資料，到目前為止，全球共有126個國家和地區采用國際審計準則或以國際審計準則為基礎制定其審計準則。

國際審計準則的制定為審計準則國際化的進程推進了一大步，但是一些國家和地區為其本國政治和經濟目的考慮，審計準則國際化的推行并不順利。

3.2 歐美發達國家審計準則國際化狀況

由于目前美國審計準則的制定區分為適用于公眾公司的審計準則和適用于非公眾公司的審計準則。適用于公眾公司的審計準則由公眾公司會計監督委員會(PCAOB)負責制定;適用于非公眾公司的審計準則由ABS制定。由ABS制定的審計準則的目標目前已經明確，更傾向于與國際審計準則趨同，而由PCAOB制定的審計準則并沒有表示出與國際審計準則趨同的立場，相反其更注重于本國的經濟發展和執業質量問題。隨著PCAOB制定的準則越來越多，與國際審計準則的差異也可能越來越大，這對審計準則國際化無疑是不利的。

歐盟已經以法律形式確定原則上采用國際審計準則，但是其成員國采用國際審計準則卻是有條件限制的。目前歐盟對于采用國際審計準則的形式還沒有具體地做出決定，歐盟內部對于國際審計準則對中小企業審計的適用性、引入的具體機制、是否在引入國際審計準則時允許“加減”等問題，仍有不同的聲音。

總之，審計準則的國際化已是大勢所趨，即使在政策上各國依然采用本國的審計準則，但是一些國際性的會計師事務所已經在使用國際審計準則。在這種大環境下，各國對于審計準則國際化表現得并不積極的原因主要在于各國都出于政治目的的考慮，都想在國際審計準則的制定中獲得話語權，但這只會拖延審計準則國際化的進程，并不能逆轉其趨勢。

4 我國審計準則國際化狀況

與發達國家相比，我國的審計準則出臺得比較晚，直到1992年我國才形成一套真正意義上的審計報告規范。但隨著我國改革開放腳步的加快，尤其是在2002年我國加入WTO組織以后，我國與世界上其他國家的經貿往來日益頻繁，這才客觀上催生了我國各種經濟規則的發展，審計準則亦在其中。中國會計師執業標準國際化經歷了借鑒、接軌、趨同3個階段，實現了改革探索、穩步推進、實現質變3次飛躍。

(1)《獨立審計準則》的產生。隨著1990年和1991年滬深兩市相繼開業，民間審計在我國變得越來越重要，尤其是在1992年深圳爆發了“原野”案、1993年中水長城國際集團披露虛假驗資報告以后，使得注冊會計師行業的諸多問題暴露出來。經過一番努力，1995年12月26日，財政部頒布了第一批《獨立審計具體準則》，這些具體準則標志著我國制定審計準則邁出了第一步。

(2)《獨立審計準則》的修訂。《獨立審計準則》誕生后，由于時代的原因，我們對注冊會計師事務所的性質還不夠清楚，所以我國實行以“掛靠”方式舉辦會計師事務所，這些事務所具有智能部門的色彩，成為單位下屬的一個附屬機構。經過一段時間的實踐，事務所掛靠的弊端充分顯現出來，各種舞弊案的發生進一步推動了我國審計準則的制定和修改。2003年，財政部根據當時的國際和國內的經濟環境修訂了《獨立審計具體準則》，此次修訂的準則多達18項，這次修訂主要反映的是入世后我國審計工作面臨的新環境和新問題。但在這個階段，我國的審計準則還停留在借鑒審計準則的階段。

(3)《中國注冊會計師執業準則2006》誕生。注冊會計師獨立審計準則的產生和發展總是在一定的經濟背景下發生的。當時被譽為“國企改革一面紅旗”的鄭百文在被查出存在虛假上市、虛假披露信息等一系列違規事件后，監管部門意識到必須要強化管理層的責任。2001年8月，“銀廣夏”事件被查實，使中國注冊會計師協會意識到要下決心全面借鑒國際審計準則，實行以風險導向審計為基礎的審計準則。2006年，財政部發布了《中國注冊會計師審計準則》，這次修訂標志著我國建立了一套既適應社會主義市場經濟發展又順應國際趨同大勢的準則體系，標志著我國審計準則邁入與國際審計準則接軌的新階段。

(4)《中國注冊會計師執業準則2010》出臺。在經過了長達4年的與國際審計準則接軌的過程中，新舊準則平穩過渡，這使得國內和國際社會都對我國推動審計準則與國際趨同的努力給予了高度的評價，也催生了我國審計準則與國際審計準則全面趨同階段的到來。2010年11月1日，修訂后的38項中國注冊會計師執業準則由財政部發布，自2012年1月1日起施行。此次修訂吸納了國際審計與鑒證準則理事會明晰項目的成果，實現了與國際審計準則的動態趨同。

在審計準則國際化的過程中，雖然中國會計師協會早在1997年就成為了國際會計師聯合會的會員，但是鑒于我國經濟發展的背景以及國家綜合實力的影響，我國在國際會計師聯合會的話語權還不是那么多，這也是我國審計準則與國際審計準則差異存在的原因之一。

5 我國審計準則與國際趨同存在的問題

(1)資本市場的成熟度不同。在西方發達國家，市場經濟的運行已經進行了上百年，市場的運行體系與運行機制的成熟度都要遠遠高于我國。我國的資本市場尚處于發育階段，各項經濟制度都不健全，公司治理結構不健全，投資者對于市場經濟發展的規律也認識不足，這樣導致我國的上市公司和投資者的信息極其不對稱，而獨立審計報告的使用者則對審計結果依賴程度較大，這在一定程度上影響了我國注冊會計師審計的發展，從而直接照搬國際上的審計準則，在執行過程中必然會出現一系列的排異反應。

(2)所有制體制不同。我國實行的是以公有制為主體、多種所有制并存的所有制體制。在我國的經濟活動中，國有股份占據了很大一部分比例，這就使得在制定一系列的規章制度時不得不考慮政府的因素。國有企業在社會經濟活動中既是管理者又是參與者，所以我國審計準則的制定就需要政府部門參與其中，這樣才能最大限度地既保護國有資產又保持審計的獨立性。

(3)司法環境不同。從西方發達國家審計發展的歷史來看，健全的法律制度是審計準則執行的堅實基礎，它為民間審計運行提供了基本保障。但是就目前來看，我國的法律制度建設不完善。我國屬于大陸法系，與歐美法系不同，大陸法律條文對司法的判決影響更大，因此注冊會計師執業的獨立性必然要受到法律的影響。而缺乏獨立性的注冊會計師很難被社會所接受，這在一定程度上也影響了我國審計準則的制定。

(4)文化不同。西方人的思想受宗教影響較大，在行為立場上更中立，而國人受中庸思想感染較深，更為注重集體利益以及人情冷暖。因此在注冊會計師的執業判斷過程中，其固有的思想觀念會影響審計結論，在制定審計準則過程中，這也是一個要考慮的因素。

6 我國審計準則國際化的對策

我國審計準則的修訂往往是建立在西方發達國家成熟經驗的基礎上的，這些經濟規則往往不是全部都適用于我國的政治經濟和文化背景，這就有一個如何將外來的審計準則“本土化”的問題。要想我國的審計準則與國際審計準則完美地契合，無論是政府、會計師事務所還是注冊會計師自身都要做出一定的努力。

(1)由于我國的注冊會計師制度發展比較晚，目前還沒有形成一定的規模，現存的會計師事務所規模都比較小，執行能力不強。我們要加強本土事務所與國際大型會計師事務所的聯系，學習其管理和技術經驗，使國際所本土化。

(2)我國政府和監管機構要加強管理。俗話說，無規矩不成方圓，任何一個領域都不能缺乏應有的規章制度，良好的經濟運行環境離不開健全的監管體制，只有加強外界的監督管理，整個行業才能處在良好的狀態下，才能為我國審計準則國際化提供一個運行的平臺。

(3)應盡快提升注冊會計師本身的素質。注冊會計師是一個憑借諸多職業判斷為社會公眾服務的職業群體，如果其本身的職業道德水平低下，那么再好的規章制度亦不起作用，因此我們應該在注冊會計師的選拔、培養以及后續教育尤其是在執業水平和職業道德方面予以高度的重視，這樣才能高效地執行準則，提高審計質量。

總而言之，經濟全球化既是機遇又是挑戰，我國注冊會計師行業在走向世界引進先進審計技術的同時，也面臨著來自我們內部思想上、文化上與國際準則不適應的挑戰，但是我們要清醒地認識到，無論如何，審計準則國際化的趨勢是不可逆轉的。

目前我國已經成為直接吸收外國投資最多的國家，我國的企業在境外投資融資的數量也越來越大，所以與國際審計準則趨同不僅僅是經濟全球化的需要，也是我國經濟發展的實際需要。建立一套適用的統一的審計準則，有助于我們在全球化的進程中既保護我們本國本行業的利益，又能實現逐步開放、引進先進的理念，使我國在經濟全球化的浪潮中立于不敗之地。

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