綜合逐步結轉還原法之探討

吳 冉

(鄭州成功財經學院，河南 鄭州 451200)

產品成本計算的分步法，是按照產品的生產步驟歸集生產費用，計算產品成本的一種方法。按照是否計算半成品成本分為逐步結轉分步法和平行結轉分步法;而逐步結轉分步法就是按照產品的生產步驟逐步計算并結轉半成品成本，最后計算出產成品成本的一種分步法，它按照結轉的半成品成本在下一步驟產品成本明細賬中的反映方式，又分為綜合逐步結轉法和分項逐步結轉法。

綜合逐步結轉法就是將各步驟所耗用的上一步驟半成品成本，以(直接材料費用+直接人工費用+制造費用+其他費用)總和的形式計入各步驟的產品成本明細賬的“直接材料”或“半成品”成本項目中。這樣，產成品成本明細賬中所反映的成本就是產成品所耗用的上一步驟的半成品成本(在產成品成本中所占比重一般很大)和產成品所耗用的最后一步驟的直接人工費用和制造費用，無法發映出產成品中單純的直接材料費用、直接人工、制造費用。顯然，這不符合產品成本構成的實際情況，也不能從整個企業的角度分析和考核產品成本的構成和水平，因此，就需要對綜合結轉出的產成品成本進行成本還原。

所謂成本還原就是從最后一步驟開始，把本月產成品成本中所耗用的上一步驟半成品的綜合成本逐步還原，直到還原出原始的成本項目(直接材料、直接人工、制造費用等)，然后分成本項目求和，進而分項求出產成品各成本項目。現有的還原方法:項目比重還原法和成本還原率法，下面筆者將從一個嶄新的角度探討一下兩種方法的原理及其二者的關系。

假定甲產品生產分三個步驟，三個步驟產品所耗的原材料均是生產開始時一次投入，上一步驟生產出的完工半成品直接轉入下一生產步驟。第一步驟完工半成品中直接材料成本項目用C1表示，本月所生產的各步驟完工半成品(或產成品)中的各成本項目:直接材料(或半成品)成本項目用Bi表示、人工費用Ri表示、制造費用用Zi表示，本月各步驟完工半成品(或完工產品)成本用Li表示;各步驟還原出的完工產品所消耗的第i步驟的半成品(第一步驟為直接材料)、直接人工、制造費用成本項目分別用bi、ri、zi表示。本月所產各步驟完工半成品(產成品)成本資料如表1所示。假設各月份所產半成品的成本構成基本一致。

本月所產各步驟完工半成品(產成品)成本資料表 表1

則成本還原過程如下:

(一)項目比重還原法

項目比重還原法就是指根據本月產成品成本中所耗費上一步驟本月完工半成品各成本項目金額占本月該種完工半成品總成本的比重，據以將產成品所耗費上步驟“直接材料”或“半成品”成本項目金額分解還原，從而取得完工產品原始成本結構的方法。

還原出的產成品所耗上步驟該種半成品某成本項目金額

=本月產成品所耗上步驟該種半成品成本×某成本項目比重

還原后的產成品某成本項目金額(“直接材料”成本項目除外)

=還原前的產成品某成本項目金額+還原出的產成品所耗上步驟該種完工半成品某成本項目金額

產品成本還原計算表 表2

1．還原對象

第一次還原對象就是產成品成本L3中的直接材料(或半成品)成本項目B3;

第二次還原的對象就是還原出的產成品所耗第二步驟直接材料(或半成品)成本項目．每次還原后的各成本項目=還原出的各成本項目+還原前的各成本項目

但是還原后的直接材料成本項目不符合這個公式，因為原材料是生產開始時一次性投料，最終還出的原材料就是生產開始時所投放的所有材料，以后在第二、三步驟中沒有投放原材料，故還原后的直接材料成本項目金額=最終還原出的直接材料成本項目金額

3．還原次數:2次

(二)成本還原率法

成本還原率法是指以本月產成品所耗上步驟該種完工半成品成本占本月上步驟所產該種完工半成品成本的比例，分別乘以本月上步驟所產該種完工半成品各成本項目金額，進而得到產成品各原始成本項目的方法。

還原出的產成品所耗上步驟該種完工半成品某成本項目金額

產品成本還原計算表 表3

=半月上步驟所產該種完工半成品某成本項目金額×還原率

還原后的產成品某成本項目金額(“直接材料”成本項目除外)

=還原前的產成品某成本項目金額+還原出的產成品所耗上步驟該種完工半成品某成本項目金額

(三)兩種還原方法的關系

成本還原率法本質就是項目比重還原法的變形。

因為假設各月份所產半成品的成本構成基本一致，即本月完工產品所消耗的第二步驟的完工半成品B3與本月所產第二步驟的完工半成品成本L2的各成本項目構成一致。

通過上面的推導可以看出，運用以上兩種成本還原方法所得到的結果也是一樣的，但是兩種成本還原方法的運用都是基于各月份所產完工半成品的成本構成基本一致這一前提條件;如果各月份所產完工半成品的成本構成變動很大，依據這兩種還原方法所計算出的產品成本的準確性就會受很大影響。因此，這兩種還原方法只能適用于各月份所產完工半成品成本構成基本一致的情況。

［1］于富生，黎來芳．成本會計學［M］．北京:中國人民大學出版社，2009，130 －135