企業所得稅稅務籌劃問題探究

■段佳樂 河南大學工商管理學院

一、前言

按照《企業所得稅法》的規定，我國境內的企業和其他取得收入的組織都要對其生產經營所得以及其他所得按照相關稅率向稅務機關繳納企業所得稅。在新《企業所得稅法》將原法中存在的一系列問題進行改進的同時，其《實施條例》也在完善所得稅法的過程中起到了一定的輔助作用。盡管如此，稅務籌劃仍然是企業合理減少稅務成本的有效途徑，也是納稅人慣常采用的一種辦法。由于實際操作中存在著政策法規沒有明確做出規定的地方，企業稅務成本還是留有很大的籌劃空間。值得一提的是，納稅人的稅務籌劃過程應當嚴格按照所得稅法以及其他相關法律政策條文做出規劃。

二、針對所得稅稅務籌劃問題的具體分析

基本的稅務籌劃安排主要是以合理靈活地利用稅收優惠政策為主要手段，除此之外，這里還對一些歸納出的關鍵點做出了分析。

第一，企業所得稅的納稅人。在中國境內的企業和其他取得收入的組織，除個人獨資企業和合伙企業需要繳納個人所得稅外，其他企業和組織都要向稅務機關按年度繳納企業所得稅。企業可以通過對自身公司性質的判定，判斷是否成為企業所得稅的納稅人，從而為企業自身降低稅收成本。

第二，按照稅法原則確定的收入總額以及符合稅法規定準予稅前扣除的成本、費用、各項稅金和損失。企業所得稅的計稅依據是該年度的應納稅所得額，企業每一年度的應納稅所得額與該企業該年度的年末利潤并不總是相一致。因為會計與稅法的計量依據的不同，在企業所得稅的匯算過程中，往往需要對企業利潤表的結果進行納稅調增和調減。所以企業若以減少收入總額的途徑來減少企業該年度的應納稅所得額時，就應對該收入的性質進行進一步分析。例如，對于房地產企業的預計銷售收入在所得稅匯算調整時，除了要在收入項進行調增還要在成本項進行調減，若在此時為減少企業應納稅所得額而減少房地產企業的預計銷售收入，對于企業當期的應納稅所得額是沒有影響的，從而也不會減少當期的應納所得稅額。再者，企業發出和領用存貨構成了企業的存貨成本，然而存貨的發出和領用計價方法有很多種，不同的企業對于不同的存貨計價方法會得出不同的成本。企業可以選擇適合自身的存貨發出計價方法，輔之以不同的制造費用分配方法和間接生產成本分配方法，盡量適當合法地增加企業按照稅法規定準予稅前扣除的成本，降低企業的應納稅所得額，從而減輕企業的稅務成本。

但是對于后進先出法，稅法做出了明確的限定，不僅是在通貨膨脹時容易導致企業虛增利潤，有時企業還利用此方法躲避稅務。這里需要多加考慮的還有無形資產的研究開發費用和安置殘疾職工工資的加計扣除，企業應該按照國家鼓勵的方向，根據稅收優惠政策盡可能多的在稅前扣除允許扣除的成本。

第三，所得稅的納稅時間。對于企業所得稅可以享受減免稅的開始日，稅法也有明確規定。原外資企業所得稅法確定為該企業的獲利年度，然而在實際操作中有不少企業通過推遲獲利年度來進行避稅，稅收征管難度也因此而逐年增大。于是新的《企業所得稅法》針對這一困境對減免稅開始日的規定做出了相關修改。將獲利年度改為以第一筆經營業務收入所屬的納稅年度作為計算減免稅的起始日。這是《企業所得稅法》的一項重大修改，這樣不僅可以防止企業避稅還可以鼓勵企業加快流程運作，收回投資成本，并促進流動資金加速運轉。

第四，有關股息紅利收入的處理辦法。原稅法規定：“內資企業之間的股息紅利收入，低稅率企業分配給高稅率企業要補稅率差?！比欢聦嵣?，股息紅利收入就是投資分回利潤，是由稅后利潤分配的。國家為鼓勵高新技術產業，扶持小型微利企業，從而在這些領域采用低稅率的稅收優惠政策，減少這類企業的稅收成本。然而，補稅率差的規定在一定程度上會減弱這種優惠政策給政府扶持領域帶來的利益，從而不會達到預期的效果。所以，新的《實施條例》提出了居民企業之間的股息紅利收入即投資分回利潤不要求再補稅率差的規定。

第五，關于稅前扣除的管理。例如，《證券交易所風險基金管理暫行辦法》規定：“證券交易所按其交易收取經手費的20%、會員年費的10%提取的證券交易所風險基金，在各基金凈資產不超過10億元的額度內，準予在企業所得稅稅前扣除?！庇诖讼囝愃频倪€有資產損失的稅前扣除以及企業的業務招待費和廣告宣傳費等期間費用的稅前扣除問題，在按照一定比例扣除的基礎上還有一個額度限制，超過額度后的成本費用不予稅前扣除。在成本與收入相配比的原則上，企業應進行相應的計算與籌劃，在獲取的利潤總額最大化的情況下，合理減少企業所得稅的稅收成本。

第六，關于稅法允許事項的選擇。例如，企業內部的個別專項固定資產若是因為產品更新換代或者是科學技術進步發展等原因發生嚴重資產減值損失的，可以選擇報經主管稅務機關審核批準，采取縮短折舊年限的方法或者加速計提折舊的方法計入當期成本費用。還有一些從事畜牧、養殖類型的企業，雖然企業本身機構不直接參與牲畜、家禽的養殖生產過程，但是在采取委托農戶飼養的同時承擔了采購、管理、運輸、銷售等生產經營流程中絕大部分的職責、風險與利潤，并定期向農戶發放傭金，所以按照實質重于形式的原則，企業僅僅只是將飼養的過程勞務外包給了農戶。這樣一種“企業+農戶”的經營模式，是受到國家政府的鼓勵與扶持的，可以按照稅法有關規定，選擇企業所得稅的減免稅優惠政策。

三、對稅務籌劃的深層思考

若僅僅是將稅收籌劃的目的限定為節稅，就容易導致其與避稅、偷稅的結果混為一談。實質重于形式的原則不僅是會計中的基本原則，同樣也是稅務中的基本原則。稅務機關在審核企業是否存在避稅安排是也應采用該想原則。對于審核中存在避稅安排的企業，稅務機關有權依法對其采取一般反避稅調查。常見的避稅安排包括以下幾種行為：濫用公司組織形式；濫用稅收協定；濫用稅收優惠；利用避稅港進行避稅以及其他不具有合理商業目的的安排。

一項避稅安排若具有以下兩個特征就可構成避稅事實：一是從一項或一系列安排中已經獲得了稅收利益，即通過減少企業符合稅法規定的應納稅收入額或者增加可依法稅前扣除的成本費用而導致應納稅所得額的減少，從而減少了企業的應納所得稅額；二是企業獲取稅收利益為該項安排的主要目的。滿足以上兩個特征，就可推斷該安排因不具有合理商業目的已經構成了避稅事實。稅務安排具有合理的商業目的不僅是稅務風險管理的關鍵切入點也是稅務風險管理的主要目標之一，稅務風險管理同時也是企業管理的一部分，為企業的未來發展提供長足動力。

在企業所得稅法及其實施條例中，除了一般反避稅管理之外，特別納稅調整條款在企業所得稅的征納過程中也是必不可少的，兩相結合，最終確立了我國企業所得稅繳納過程中的反避稅制度。其中，轉讓定價原則是特別納稅條款中的核心原則。在獨立交易原則中新增加的成本分攤協議在一定程度上改變了納稅人及其關聯企業對轉讓定價行為的態度。通過加強企業以及其關聯企業在轉讓定價調查中的參與程度，強制性的增加了協助義務，這樣可以在一定程度上將企業與審查出的避稅安排更合理地結合起來，從而遏制企業直接或者間接地通過轉讓定價的方式逃避稅務。近年來，跨國公司避稅問題引起了各國的廣泛關注，此項規定有利于防止跨國集團利用轉讓定價向國外轉移利潤，從而維護我國稅收權益。

再者，在反避稅管理中，獨立交易原則也是評估關聯企業之間交易往來和經營業務的關鍵評價指標。在評估過程中，可采用類似于控制變量法的方法，在可比水平下將有關聯關系的企業與沒有關聯關系的企業的交易成交價格和最終利潤水平進行橫向和縱向的對比綜合分析。若是比較結果出現了較大的數據差異，則表明關聯企業之間很可能沒有遵循獨立交易原則。因為忽略了公允價值和公平正常的市場交易原則，從而導致企業之間的關聯關系不正常。若是因此影響而減少了企業的應納稅收入總額抑或是企業的應納稅所得額，進而減少了該企業的應納所得稅額，損害了國家的稅收權益，稅務部門可以依法采取符合獨立交易原則的合理方法對這些關聯企業的應納稅所得額進行納稅增加調整。

新《企業所得稅法》作為一部實體法，主要是針對企業所得稅征納過程中出現的一系列具體的避稅安排，在做出更加全面而且完善的規定的基礎上進行更加細致的識別與分類。其中增加的成本分攤協議和調查協助義務彌補了原有稅法和征管法的不足，同時也是對我國反避稅管理和反避稅規范制度的進一步補充和完善。在分析我國稅收法律體制與征收管理實踐的基礎上，一般反避稅管理與特別反避稅條款通過借鑒國際上成功的反避稅管理立法實施經驗，針對企業存在的不合理的避稅行為，對其進行法制制約和制止，為企業與社會的協調發展提供了經濟法律保障。

在法律完善的基礎上，執法稅務機關應該按照實質重于形式的基本原則，在審查后按照以經濟實質為主的原則合理處理企業的避稅安排，對其進行重新定性或要求其加征補征。對于一些利用設置在避稅港而又沒有經濟實質的企業作為關聯方的避稅安排，稅務機關應在稅務征納過程中直接否定該避稅港企業的存在，對其關聯方企業啟動反避稅管理。對于企業從這一項或者一系列避稅安排中獲取的一切不合理的稅收利益，稅務機關都應進行加征，并且強制避稅企業按照一定比例繳納滯納金。

企業所得稅法借鑒了國外成功的立法經驗，將一般避稅條款作為保底性的補充條款，其主要目的在于打擊和遏制以規避稅收為主要目的，其他反避稅措施又無法涉及的避稅行為。如果對主要目的是為了獲取稅收收益而具有不合理商業目的的安排不加以制約，勢必會破壞公平的市場競爭環境，造成對其他企業的不公平待遇，打擊其納稅積極性，從而造成逃稅避稅的惡性循環，破壞我國稅收體制和稅收權益。所以，一般反避稅條款與特別反避稅條款相結合，是共同完善我國的反避稅管理體制的基本要求，為公平的市場競爭提供必要的法制保障。

四、結語

信息爆炸的時代，避稅安排層出不窮，面對各種各樣的避稅手段，也就必須要有相應增強的稅法應對措施。但這并不等于否定稅務籌劃的正面作用。納稅人開展稅務籌劃，就是利用稅法漏洞開展籌劃，使稅法存在的問題暴露出來，就會促使立法機關不斷完善更新稅法。所以，樹立市場競爭的稅收法治觀念，將稅務風險管理理念與企業文化建設和社會文化建設相結合，提倡經濟社會法治觀念的運用，對于促進稅法的進步與完善起著不可或缺的作用。

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