內部控制有效性評價指標體系構建

■王 浩 周曉世 沈陽理工大學經濟管理學院

一、內部控制有效性的內涵

內部控制的設計有效性，指為實現控制目標所必需的內部控制要素都存在并且設計恰當。設計有效性的根本判斷標準是所設計的內部控制是否能為內部控制目標的實現提供合理保證，主要體現為內部控制設計的合理性和適當性。對財務報告目標而言，所設計的相關內部控制是否能夠防止或發現并糾正財務報告的重大錯報，是判斷其設計是否有效的標準；對于合規目標而言，所設計的相關內部控制是否能夠保證遵循適用的法律法規，是判斷其設計是否有效的標準；對于資產安全目標而言，所設計的內部控制是否能夠合理保證資產的安全、完整，防止資產流失；對于戰略、經營目標而言，由于其實現還受到很多不可控的因素的影響，因而判斷相關內部控制的設計是否有效的標準，是所設計的內部控制是否能夠合理保證的董事會和經理層及時了解這些目標的合理性和實現程度、從而調整目標和改進控制措施。而內部控制的運行有效性，指現有內部控制按照規定程序得到了正確執行。需要強調的是，即使同時滿足設計有效性和運行有效性標準的內部控制，也可能為內部控制目標的實現提供合理保證，而不能提供絕對保證。由此，我們可以將內部控制有效性進行界定，是指企業建立與實施內部控制對實現控制目標提供合理保證的程度，包括內部控制設計的有效性和內部控制運行的有效性。

二、關于內部控制有效性的度量

評價內部控制有效性，有兩個不同角度，一是從內部控制要素來評價，即內部控制健全性；一是從內部控制目標來評價，即內部控制的效果。

按照內部控制要素來構建企業內部控制有效性評價指標體系，主要是基于提供給企業管理者的自我評估模型需要，是從內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通及其內部監督五個方面來構建的指標體系，然后根據內部控制工作的特點，采用定量或者定性評價方法確定企業內部控制的有效性。

按照內部控制目標來構建企業內部控制有效性評價指標體系，主要是以監管部門或外部非營利性機構為評價主體，從內部控制的五個目標，即合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略來構建指標體系，堅持定量指標和定性指標相結合的方式分層次構建內部控制評價指標。其中，定量指標主要是具有代表性的財務指標，可以增強評價工作的客觀性；定性指標則結合評價的目標有針對性的選取。

兩種評價方法比較，在《企業內部控制評價指引》第五條中明確地規定了企業董事會在對內部控制設計與運行情況有效性進行全面評價時，要圍繞著內部控制要素進行，即按照內部控制要素進行評價的主體必須是企業自身或者是站在企業自身的角度。然而，在我國評價內部控制有效性的主體大都是以監管部門或者是外部非盈利性機構的模式下，則監管部門或者是外部非盈利性機構實施的對企業內部控制有效性評價應該是對內部控制目標的實現程度進行綜合量化評價。

三、內部控制有效性評價指標體系框架

在理論研究方面，學者判斷內部控制有效性主要采用兩種方法，即定性研究方法和定量研究方法。定性研究方法主要包括有德爾菲法、文字描述法、調查表法和流程圖法。然而，也有部分學者借助數學模型對內部控制有效性進行定量方法研究。在定量研究內部控制有效性評價指標體系時，一般是從兩個角度分析。一是基于內部控制要素的內部控制有效性度量，即內控健全。二是基于內部控制目標的內部控制有效性度量，即實施效果。

基于內部控制要素的內部控制有效性度量，將各內控要素進行層層分解，即可得到評價體系的一級指標（目標層）、二級指標（準則層）和三級指標（具體因素層），就構建出內部控制有效性的整體框架。目標層是內部控制有效性評價；準則層是內部控制五要素，即內部控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監督活動。具體因素層一般是由專家評價法確定對內部控制有效性影響較大的因素。而在指標權重的確定上，最為常見的是利用專家對內部控制有效性指標的重要性程度進行打分，從而獲取各指標權重。

基于內部控制目標的內部控制有效性度量，著眼于內部控制經營、合規、報告、戰略和資產安全五大目標的實現程度進行衡量，并將內部控制的重大缺陷作為評價偏差，對內部控制有效性進行補充與修訂。基于內部控制目標的內部控制有效性基本指數可分為內部控制目標指數和各目標指數下的變量。內部控制目標指數包括經營指數變量（投資資本回報率變量和凈利潤率變量）、合規指數變量（違法違規變量和訴訟事項變量）、報告指數變量（審計意見變量和財務重述變量）、戰略指數變量（市場占有率變量和風險系數變量）和資產安全指數變量（資產保值增值變量）。根據中國上市公司內部控制指數研究課題組所做的研究，利用無量綱化將各指數變量標準化，可使各變量之間有可比性，并采用算數平均法確定各變量權重。

[1]財政部會計司.《企業內部控制規范講解》.經濟科學出版社，2010.7

[2]中國上市公司內部控制指數研究課題組.中國上市公司內部控制指數研究.會計研究，2011.12