建筑業(yè)受“營改增”影響的會計解讀

周萍

建筑業(yè)是我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)與發(fā)展中一個舉足輕重的產(chǎn)業(yè)，“營改增”則是我國結(jié)構(gòu)性減稅的先發(fā)政策，這一政策的試點(diǎn)與推行將對建筑業(yè)產(chǎn)生重大影響。“營改增”的直接目的在于，以減少重復(fù)征稅、結(jié)構(gòu)性降低企業(yè)稅負(fù)的方式，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)的升級與專業(yè)化分工，發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。但結(jié)構(gòu)性減稅并不意味著所有行業(yè)、所有企業(yè)的稅負(fù)降低。此外，稅務(wù)因素的變化將改變行業(yè)及企業(yè)的盈利水平，引發(fā)上下游企業(yè)間新一輪的價格博弈，進(jìn)而在長期內(nèi)改變行業(yè)的供求關(guān)系，并對行業(yè)的競爭格局帶來深遠(yuǎn)影響。因此，筆者基于宏觀統(tǒng)計數(shù)據(jù)，測算“營改增”背景下建筑業(yè)的稅負(fù)及盈利變化情況，分析其對建筑業(yè)發(fā)展趨勢的影響，并給出對策與建議，引起建筑行業(yè)與企業(yè)以及相關(guān)部門的關(guān)注，更好的穩(wěn)健推動“營改增”順利行進(jìn)。

一、明確計算稅負(fù)基本公式

建筑業(yè)屬生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)，因而試點(diǎn)方案明確建筑業(yè)試用11%的稅率，相對于之前的稅率3%有較大幅度的提高。但營業(yè)稅和增值稅的征收方式迥然不同：營業(yè)稅為價內(nèi)稅，以營業(yè)額為計稅依據(jù)，稅負(fù)程度與成本費(fèi)用無關(guān)；增值稅為價外稅，存在稅額抵扣，在不考慮其累退性質(zhì)的理想狀況下，更加接近稅收中性。

建筑企業(yè)在營業(yè)稅和增值稅征收方式下的稅負(fù)分別為：

營業(yè)稅負(fù)擔(dān)=營業(yè)稅稅率（3%）

應(yīng)納營業(yè)稅=營業(yè)額×3%

增值稅負(fù)擔(dān)=應(yīng)納增值稅/營業(yè)收入

應(yīng)納增值稅=營業(yè)收入×增值稅銷項稅率（11%）-原材料進(jìn)項稅額-增量折舊進(jìn)項稅額

二、數(shù)據(jù)來源與測算假設(shè)

假設(shè)1：根據(jù)《中國建筑業(yè)統(tǒng)計年鑒2011》，建筑業(yè)毛利率約為11%。

假設(shè)2:根據(jù)《中國投入產(chǎn)出表2007》，制造業(yè)對建筑業(yè)的中間投入系數(shù)為60.87%，因而，建筑業(yè)業(yè)務(wù)成本可實(shí)現(xiàn)進(jìn)項稅抵扣的比例為68.39%［60.87%/（1-11%）］。

假設(shè)3：根據(jù)《中國建筑業(yè)統(tǒng)計年鑒2011》，建筑業(yè)2011年新購設(shè)備固定資產(chǎn)占銷售收入的比例約為1.23%。

假設(shè)4：假設(shè)折舊率為10%。

假設(shè)5：建筑業(yè)企業(yè)A企業(yè)在原營業(yè)稅征收方式下的營業(yè)額為1000萬元，其業(yè)務(wù)成本、毛利率、固定資產(chǎn)投入等財務(wù)指標(biāo)均為行業(yè)平均水平，因而其業(yè)務(wù)成本為890萬元［1000×（1-11%）］。

三、測算與分析稅負(fù)變化方向

“營改增”后，建筑業(yè)企業(yè)將面臨是否將增值稅轉(zhuǎn)嫁到下游客戶的選擇。以下分別考慮增值稅全部轉(zhuǎn)嫁和完全不轉(zhuǎn)嫁的情況，分析A企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)情況。

1.增值稅全部轉(zhuǎn)嫁給下游客戶。

A企業(yè)應(yīng)納增值稅=1000×11%-（890×68.39%）×17%/（1+17%）-（1000×1.23%×10%）×17%/（1+17%）=21.38（萬元）。

A企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)=21.38/1000×100%=2.14%

2.增值稅無法轉(zhuǎn)嫁給下游客戶。

A企業(yè)應(yīng)納增值稅=1000×11%/（1+11%）-（890×68.39%）×17%/（1+17%）-（1000×1.23%×10%）×17%/（1+17%）=10.48（萬元）。

A企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)=10.48/1000×100%=1.05%

3.敏感性分析。

針對不同的業(yè)務(wù)成本可實(shí)現(xiàn)進(jìn)項稅抵扣比例以及新增固定資產(chǎn)占銷售收入的比例，按增值稅能否轉(zhuǎn)嫁給下游客戶，分別做出敏感性分析，如表1、表2所示：

表1 增值稅全部轉(zhuǎn)嫁下游時的建筑業(yè)企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)

表2 增值稅無法轉(zhuǎn)嫁下游時的建筑業(yè)企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)

4.結(jié)果分析。

根據(jù)行業(yè)統(tǒng)計數(shù)據(jù)的測算結(jié)果，無論是否向下游客戶轉(zhuǎn)嫁增值稅，代表行業(yè)平均水平的A企業(yè)的稅負(fù)將顯著降低，由原來的3%下降至1.06%～2.15%的水平。這似乎意味著，“營改增”對建筑行業(yè)有著較為明顯的減稅效應(yīng)。

但就具體企業(yè)而言，能否實(shí)際實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的減低，其業(yè)務(wù)成本中含進(jìn)項稅的材料成本比例是一個關(guān)鍵的影響因素。敏感性分析的結(jié)果顯示，當(dāng)增值稅全部轉(zhuǎn)嫁給下游客戶時，只要該比例高于62%，就可以實(shí)現(xiàn)減稅；而當(dāng)增值稅無法轉(zhuǎn)嫁給下游客戶時，只要該比例高于53%,就可以基本實(shí)現(xiàn)減稅。

雖然統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，該比例的行業(yè)平均水平在68.39%，這高于實(shí)現(xiàn)減稅所需的比例水平，但對于很多管理粗放的建筑企業(yè)而言，其財務(wù)管理、經(jīng)營模式、市場行為等都不夠規(guī)范，取得進(jìn)項稅發(fā)票的比例可能遠(yuǎn)低于53%的水平，因?yàn)槠涠愗?fù)可能不降反增。與之相對應(yīng)的是大型、規(guī)范的建筑企業(yè)，如對中國建筑等建筑類上市公司的年報分析顯示，雖然也有少量進(jìn)項材料沒有取得正規(guī)發(fā)票，但占比極小，而最重要的水泥、鋼材等進(jìn)項材料，均能取得正規(guī)發(fā)票，因而這類企業(yè)將更為實(shí)在地享受到可能的減稅收益。這同時意味著，“營改增”可能給建筑業(yè)帶來明顯的“馬太效應(yīng)”，行業(yè)面臨新的洗牌。企業(yè)如果不能及時完善運(yùn)營機(jī)制、提高管理水平，尤其是針對進(jìn)項材料的規(guī)范管理，可能面臨更大的市場淘汰壓力。

此外，從敏感性分析也可以看到一個似乎有些奇怪的現(xiàn)象：當(dāng)增值稅全部轉(zhuǎn)嫁時，要實(shí)現(xiàn)企業(yè)減免目的需要較高的約為62%的可抵扣比例；而增值稅無法轉(zhuǎn)嫁時，所需的可抵扣比例反而較低，只需約53%即可。這是由增值稅價外稅的性質(zhì)決定的：當(dāng)增值稅全部轉(zhuǎn)嫁時，企業(yè)以原營業(yè)額作為稅基，因而稅負(fù)較重，但可預(yù)計享有更高的利潤水平；當(dāng)增值稅無法轉(zhuǎn)嫁時，企業(yè)的原營業(yè)額同時包含稅基和稅負(fù)，因而稅負(fù)較低，但同樣可以預(yù)計，其利潤水平面臨一定幅度的下降。從這個角度來看，在考慮“營改增”對建筑業(yè)的影響時，僅僅分析其對企業(yè)稅負(fù)的直接影響具有一定的局限性，還需要考察其對企業(yè)盈利變化的間接影響。

四、測算與分析盈利變化情況

當(dāng)對建筑業(yè)企業(yè)征收營業(yè)稅時，其購買的原材料以及設(shè)備的折舊都以含稅價格計入業(yè)務(wù)成本，因而稅負(fù)會影響企業(yè)的毛利；而在征收增值稅時，其購買的原材料及新購設(shè)備的折舊將以不含稅價的形式在利潤表中反映，從而降低其經(jīng)營成本，增加其營業(yè)利潤。由于增值稅是價外稅，若建筑業(yè)企業(yè)維持原服務(wù)價格不變，則其列入利潤表的營業(yè)收入將大幅度降低，繼而降低其營業(yè)利潤，因而能否將增值稅轉(zhuǎn)嫁將成為影響建筑業(yè)企業(yè)營業(yè)利潤的重要因素。

1.營業(yè)稅征收方式下A企業(yè)的利潤。

毛利1=營業(yè)額-原材料含稅成本-原有固定資產(chǎn)含稅折舊-新增設(shè)備固定資產(chǎn)含稅折舊=1000-890×68.39%-含稅原有固定資產(chǎn)折舊-1000×1.23%×10%=110（萬元）

2.增值稅全部轉(zhuǎn)嫁給下游客戶時A企業(yè)的盈利。

毛利2=營業(yè)額-原材料不含稅成本-原有固定資產(chǎn)含稅折舊-新增設(shè)備固定資產(chǎn)不含稅折舊=1000-890×68.39%/（1+17%）-原有固定資產(chǎn)含稅折舊-1000×1.23%×10%/（1+17%）

毛利增長1=毛利2-毛利1=890×68.39%×［1-1/（1+17%）］+1000×1.23%×10%×［1-1/（1+17%）］=88.62（萬元）

毛利增幅1=88.62/110×100%=80.56%

3.增值稅無法轉(zhuǎn)嫁給下游客戶時A企業(yè)的盈利。

毛利3=1000/（1+11%）-890×68.39%/（1+17%）-原有固定資產(chǎn)含稅折舊-1000×1.23%×10%/（1+17%）

毛利增長2=毛利3-毛利1=890×68.39%×［1-1/（1+17%）］+1000×1.23%×10%×［1-1/（1+17%）］-99.1=-10.48（萬元）

毛利降幅2=10.48/110×100%=9.53%

就短期而言，由于建筑業(yè)是一個集中度較低的充分競爭行業(yè)，為保證客戶穩(wěn)定、確保服務(wù)價格的市場競爭力，建筑業(yè)企業(yè)可能保持定價不變。定價不變意味著企業(yè)無法轉(zhuǎn)嫁增值稅，其盈利水平將明顯下降。目前的行業(yè)利潤率已是長期充分競爭的結(jié)果，因而就長期而言，建筑業(yè)企業(yè)不可能長期單方承擔(dān)盈利水平下降的結(jié)果，否則必然減少供給，供求關(guān)系的調(diào)節(jié)終將促使行業(yè)利潤率合理回歸。而這意味著建筑業(yè)企業(yè)必然提價。提價幅度取決于上下游企業(yè)在增值稅轉(zhuǎn)嫁幅度上的新一輪博弈，最終價格將在增值稅完全無轉(zhuǎn)嫁與全部轉(zhuǎn)嫁之間取得。而一旦企業(yè)提價，則看似稅負(fù)減輕，但隨著繳稅基數(shù)的增加，企業(yè)實(shí)際承擔(dān)稅負(fù)的絕對額未必減少。此外，產(chǎn)業(yè)定價水平的整體提高將降低對產(chǎn)業(yè)的需求，而市場蛋糕的縮小意味著更加激烈的企業(yè)競爭，產(chǎn)業(yè)的長期演變將更多地呈現(xiàn)出優(yōu)勝劣汰、兩極分化的特征。

五、對策與建議

結(jié)構(gòu)性減稅的政策背景決定了“營改增”的目標(biāo)應(yīng)是涵養(yǎng)稅源、休養(yǎng)生息，從而刺激供給、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長。然而根據(jù)以上測算，如果建筑業(yè)企業(yè)維持定價不變，則會利潤下降，從而降低供給意愿。而提價會使企業(yè)承擔(dān)稅負(fù)的實(shí)際增減情況面臨不確定性，并且還會減少需求、降低經(jīng)濟(jì)活躍度。

假設(shè)代表建筑業(yè)行業(yè)平均水平的A企業(yè)維持服務(wù)價格不變，則其毛利率增幅受增值稅稅率的影響如表3所示。可以看出，建筑業(yè)企業(yè)維持目前利潤水平的增值稅稅率的臨界點(diǎn)約為9.7%，目前11%的稅率顯然有點(diǎn)偏高，比較而言，10%或9%的稅率可能更為合適。

表3 價格不變時不同稅率下建筑業(yè)企業(yè)的毛利增幅

由此可見，決策機(jī)關(guān)有必要采取相應(yīng)措施，或者降低建筑業(yè)的名義稅率，或者通過稅收返還、稅收減免等措施，降低建筑業(yè)的實(shí)際稅率至合理水平，更好地涵養(yǎng)稅源、讓稅收可持續(xù)增長，以促進(jìn)建筑行業(yè)平穩(wěn)、有序、健康發(fā)展。